本文摘要：摘要：随着《政府会计制度》的落地实施，政府部门财务报告编制范围逐步扩大，公立医院将需要编制政府部门财务报告，这对公立医院财务工作提出了挑战。为了更好应对政府部门财务报告编制工作，文章梳理公立医院在编制政府部门财务报告过程中可能面临的困难，尤其对内部
摘要：随着《政府会计制度》的落地实施，政府部门财务报告编制范围逐步扩大，公立医院将需要编制政府部门财务报告，这对公立医院财务工作提出了挑战。为了更好应对政府部门财务报告编制工作，文章梳理公立医院在编制政府部门财务报告过程中可能面临的困难，尤其对内部交易抵销工作中存在的困难进行详细分析，并提出相关建议，旨在为公立医院财务人员编制政府部门财务报告提供参考。
关键词：公立医院 政府会计制度 政府部门财务报告 权责发生制 抵销
“建立权责发生制政府综合财务报告制度”是党的十八届三中全会提出的一项财政改革重要战略部署，是国家治理体系和治理能力现代化的重要制度基础。权责发生制政府综合财务报告制度通过利用各级政府财政部门编制的财务报表，全面准确确认、计量、完整清晰披露政府财务“家底”，监控政府债务规模，客观反映政府成本费用，科学评价政府运营绩效，为有效配置政府资源提供科学、有效支持，促进政府资产负债管理、预算管理、绩效管理、风险管理等职能的发挥。医院作为“与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的国事业单位”，被纳入政府会计主体，执行政府会计准则制度。
随着《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)、《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》(财会〔2018〕24号)自2019年1月1日起的全面实施，政府部门财务报告编制范围逐步扩大，公立医院要编制政府部门财务报告，这对医院财务管理提出了挑战。为更好应对政府部门财务报告编制工作，本文在全面梳理编制政府部门财务报告相关政策的基础上，分析公立医院在编制政府部门财务报告过程中面临的困难，尤其是内部交易抵销，提出解决思路，供医院财务人员实务操作参考。
一、医院编制政府部门财务报告的相关政策梳理
建立财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度的总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计和预算会计、政府财务报告和决算报告功能，清晰、准确、完整披露政府财务信息和预算执行信息。政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告，其中，政府部门财务报告反映本部门财务状况、运行情况，政府各部门负责编制本部门财务报告，部门财务报告报送本级财政部门。
2015年，财政部以《政府会计准则——基本准则》构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。从2016年起，财政部确定将部分中央部门和地方省市作为试点，试点部门、地区按部门财务报告编制操作指南要求开展本部门相应年度政府部门财务报告编制，形成可复制、可推广的经验做法，逐步扩大编制范围。
2021年，所有中央部门编制2020年度政府部门财务报告。国家卫生健康委下属的预算医院作为国家卫生健康委的组成部分，首次编制政府部门财务报告。对于医院财务人员而言，必须全面了解编制政府部门财务报告的相关政策演进脉络。
二、公立医院编报政府部门财务报告面临的主要难点
早在2010年，财政部发布的《医院会计制度》(财会〔2010〕27号)明确规定：“医院会计采用权责发生制基础”。政府部门财务报告以权责发生制为基础，相对于其他行政事业医院，公立医院有更好的实施基础[1]。财政部2019年重新发布的《政府财务报告编制办法(试行)》、《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》和《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》等三个文件，相较于以前，简化了编制要求，如主要会计报表由三张精简为两张，保留资产负债表和收入费用表，删除了比较难编制的当期盈余与预算结余差异表;按重要性原则，对政府单位之间发生的债权债务、收入费用等事项设定了抵销阈值，即10万元以下的事项可不进行抵销[2]。但是，公立医院在编制政府部门财务报告时也面临不小的困难。
其中，政府部门财务报告里的两张主表资产负债表和收入费用表信息，根据现有的会计核算系统基本可以提供。政府部门财务报告里的24张附表中，附表2应收账款净额明细表、附表3预付账款明细表、附表4其他应收款净额明细表、附表12应付账款明细表、附表13预收账款明细表、附表14其他应付款明细表、附表16长期应付款明细表、附表17事业收入明细表、附表18经营收入明细表、附表19非同级财政拨款收入明细表、附表20其他收入明细表、附表24商品和服务费用明细表等12张报表要求将往来、收入和费用类科目区分本部门内部单位、本部门以外的同级政府单位、本部门以外的非同级政府单位、其他单位等信息填列。
作为首次编制政府部门财务报告的国家卫生健康委下属的委预算管理公立医院，多为大型综合性医院或专科医院，除了规模庞大的医疗业务外，大部分为大学附属医院，还承担着教学、科研任务，业务复杂多样，往来单位较多，区分单位类型填列往来、收入和费用信息，给公立医院财务工作者带来不小的挑战。结合近年来政府会计制度执行情况和其他部委政府部门财务报告编制实践，笔者认为，编制高质量的政府部门财务报告主要存在以下难点：
(一)如何调动公立医院财务人员编制政府部门财务报告的积极性
政府部门财报报告虽然主表信息简单，附表信息量大且复杂，但是复杂的附表信息与公立医院内部成本核算、管理会计、绩效管理之间的联系、需求缺失。政府部门财务报告分析指标体系简单，政府部门财务报告作为全国通用的格式，很难通过简单指标来分析公立医院的财务状况、运行情况。尤其对医疗行业，财务分析指标的决策有用性大打折扣，客观上降低了医院财务人员的编制动力，导致公立医院财务人员对编制政府部门财务报告的积极性不高。在复杂的对账信息无法准确获取时，财务人员可能会通过简单的手段处理，不计或少记往来单位信息，导致政府部门财务报告信息不准确，给后续内部交易抵销带来很多不确定性。
(二)如何做好比较复杂的内部交易事项对账抵销
(1)未按《政府会计制度》规定对相关科目进行明细核算。《政府会计制度》规定，应收账款、预付账款和其他应收款应按债务人进行明细核算，应付账款明、预收账款、其他应付款和长期应付款应按债权人进行明细核算，事业收入、经营收入、非同级财政拨款收入和其他收入应按收入来源进行明细核算，业务活动费用、医院管理费用和经营费用中应按经费分类和支付对象进行明细核算。
在《政府会计制度》落地实施时，公立医院内部管理对相关明细核算信息需求不明显，政府部门财务报告编制也未正式纳入工作日程，所以大部分医院并未按要求进行明细核算，部分公立医院仅对往来类债权债务科目按债务人和债权人进行了明细核算，但没区分本部门内部单位、本部门以外的同级政府、本部门以外的非同级政府单位和其他单位，因此无法准确快速填列往来类科目的明细表;大部分医院对收入和费用类科目，没有按照收入来源和支付对象进行明细核算，只能通过分析填列收入和费用类明细表，工作量大，且不准确。
(2)政府部门单位多且信息难以获得。编制政府综合财务报告，要合并所有政府部门及部门所属行政事业单位财务信息，以某医院来看，国家卫生健康委本部门内部单位有100家左右，本部门以外同级政府单位1万家以上，本部门以外的非同级政府单位数量就更庞大了。
财政部没有集中公开纳入政府部门财务报告编制范围的单位信息，公立医院财务人员无法获取这些信息，就无法对相关科目进行明细核算。此外，纳入政府部门财务报告编制范围的单位不是一成不变的，是一个动态调整的范围，有的单位因为某些原因，比如一些行业协会商会按照《行业协会商会与行政机关脱钩总体方案》，与主管部门完成了脱钩，将不再纳入政府部门财务报告编制范围，有些单位因某些原因纳入政府部门预算管理而需要纳入政府部门财务报告编制范围，比如按照政府机构改革新设立的部门等。
减少或增加的政府单位将给公立医院编制政府部门财务报告带来困难，如果不能及时掌握变动信息，调整明细核算，待报告年度会计核算完成后，再调整相关账务就会很困难。就算建立起完整的政府单位信息的数据库，财务人员在日常处理账务时，对某一新的往来单位也无法准确判断是否属于政府部门，给会计核算的准确性带来较大挑战。
(3)公立医院业务特点造成部分收入、费用不能跟来源、对象一一对应。根据公立医院业务特点，按照权责发生制住院病人每天发生医疗行为将确认收入，借记“事业收入/医疗收入/住院收入”，贷记“应收账款/应收在院病人医疗款”;病人出院时，借记“银行存款”或“应收账款/应收医疗款(某支付对象)”，贷记“应收账款/应收在院病人医疗款”。由于“应收账款/应收在院病人医疗款”的账户具有过渡性质，且不会发生坏账损失，根据《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》的要求。
对“应收账款/应收在院病人医疗款”不计提坏账准备，公立医院也不关心应收在院病人医疗款的支付对象是谁，因此在设计医疗信息系统和财务系统初始建模时，对于应收在院病人医疗款没有设计支付对象字段，导致财务人员根据应收在院病人医疗款确认医疗收入时，无法区分收入来源。某些费用科目如涉及到固定资产的，在记录费用时确认支付对象也存在困难。比如，公立医院在买入设备时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”;设备折旧时，借记“业务活动费用/固定资产折旧费用”，贷记“固定资产折旧”。
公立医院对固定资产的管理重视生产厂家，设备购入后，容易忽视供应商，如果资产管理系统没有完整的供应商信息字段，在记录业务活动费用时将无法准确确认支付对象信息。另外，公立医院购买存货业务因费用确认与支付费用不在同一环节，给准确区分支付对象带来困难。如果库存物资管理系统不能准确定位每一件库存物资的供应商，在领用确认费用时，就无法准确区分支付对象。
(4)不同单位之间收入和费用确认时间不一致导致不能抵消。公立医院科研任务重，经费往来多，不同单位不同的处理方法可能导致不能抵销。假设A医院属于国家卫生健康委二级预算管理医院，C大学是教育部二级预算单位，A医院是C大学附属医院。A医院在报告年度内收到C大学拨付科研经费1000万。年末，根据《关于医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》，按合同完成进度确认科研项目收入600万。
(5)时间性差异不能抵销。假设A医院和B医院同属于国家卫生健康委二级预算管理医院，A医院为B医院在报告年度内提供科研服务，为B医院开具技术服务费发票，A医院记录了技术服务费收入20000元，不考虑增值税，应收款项20000元。如果B医院科研人员在报告年度内未进行业务报销，B医院账上无此业务反映。A医院开出发票时：借：应收账款 20 000贷：事业收入 20 000B医院未做账务处理，导致A医院20000元应收账款和20000元事业收入无法抵销。
(6)部分涉及资产的业务无法抵销。假设A医院和D科研所同属于国家卫生健康委二级预算管理单位，报告年度1月份，D科研所将自己研发的某医疗设备出售给A医院，设备价值100万，不考虑增值税，A医院用银行存款支付了货款，将设备作为固定资产管理，设备折旧年限5年。
A医院购买设备时会计处理如下：借：固定资产 100万贷：银行存款 100万报告年度计提折旧时，按《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》(财会〔2017〕4号)，固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧;当月减少的固定资产，当月不再计提折旧：借：业务活动费用 20万贷：固定资产折旧 20万D科研所出售设备时会计处理：借：银行存款 100万贷：事业收入 100万D科研所确认了100万的收入，A医院报告年度只计提了20万的折旧费用，导致报告年度D科研所有80万的收入无法抵销。
(三)如何开展符合政府部门财务报告编报要求的信息化改造公立医院业务量大，基础工作需要信息化支持，大部分医院信息系统多且复杂，包括医疗信息系统、资源管理系统、财务系统等大大小小相互联系或独立的系统。做好政府部门财务报告工作，必须要对现有的信息系统进行改造，如上文提到，需要在医疗信息系统对应收在院病人医疗款增加支付对象信息，在库管系统增加库存物资的供应商信息，信息系统的改造需要相关部门的配合，在保证信息安全的前提下，需要投入不小的人力和物力。信息化改造成功与否这将影响政府部门财务报告的信息质量。
三、突破公立医院编制政府部门财务报告难点的思路
2021年是国家卫生健康委首次组织编制政府部门财务报告，公立医院务必高度重视，在主管部门指导下，加强组织协调，健全工作机制。公立医院做好政府部门财务报告编报工作，需要财政部、主管部门和公立医院自身几方面的共同努力，完善配套制度、会计信息系统;加强专题培训;加强审计，促进财报公开透明。
(一)财政部
(1)出台更加详细的财务报告编制操作指南。针对公立医院在编制政府财务报告中面临的部分资产类科目和收入类科目不能抵销的情况，建议由财政部出台更加详细的政府部门财务报告编制操作指南，对相应问题明确处理方法，该如何抵销，不能抵销的该如何处理。
(2)建立公开的政府单位信息查询平台。针对公立医疗无法准确了解政府单位信息的情况，建议由财政部建立统一公开的政府单位信息查询平台，及时维护增加和减少的政府单位信息，便于公立医院及时了解政府单位变动情况，将变动信息维护到本单位的财务信息系统去。
(3)加强医院编制政府财务报告的审计监督。根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发〔2014〕63号)对审计的要求，《审计署办公厅关于印发政府财务报告审计办法(试行)的通知》(2020年9月24日印发)为政府财务报告审计提供了依据，但内容较简单。政府部门财务报告审计与企业审计在审计主体、审计客体、审计内容、审计目标、审计依据、审计报告使用者等方面存在着很大区别[3]，需要加快推进政府部门财务报告审计研究，完善政府部门财务报告审计体系。
(二)主管部门
(1)研究制定行业内统一会计处理方法。《政府会计制度》实施时，主管部门协助财政部制定了医疗行业补充规定，为公立医院执行政府会计准则制度打下了良好的基础。针对政府部门财务报告中出现的不同单位处理方法不同所导致的内部交易事项不能抵销情况，建议由国家卫生健康委研究制定行业内统一的会计处理方法，减少不能抵销情况发生的可能，当然，主管部门也需要在制度的灵活性与统一性之间保持平衡。
(2)研究制定适合行业特点的指标分析体系。财政部制定的指标体系适合全国大部分政府单位，但不一定适用于医疗行业。相对于其他行政事业单位，在现行财政管理制度下，公立医院财政拨款相对较低，公立医院成本核算、财务管理的动力较足，多年来积累了丰富的经验，财务分析深度和广度远超政府财务报告分析体系的要求，现有政府财务报告分析体系无法激起医院内部管理热情，需要主管部门制定更丰富实用的行业分析体系。
(3)更加重视加强人员队伍建设，不断提高财务人员素养。国家卫生健康委一直重视医疗行业经济管理人才队伍建设，为提升医院运营管理打下了良好基础。政府部门财务报告对财务人员的专业素质提出了更高要求，建议由主管部门加强业务培训，提供交流平台，总结财务报告编制过程中遇到的问题和困难，提高财务人员编制政府部门财务报告的能力。
(三)公立医院
(1)提高对政府部门财务报告编报意义的认识。公立医院财务人员要加强学习，提高政治站位，充分认识政府部门财务报告的重大意义。政府部门财务报告有利于强化资产管理，利于全面反映政府债务，有利于科学计量运行成本，有利于反映政府整体状况、有利于管理者分析和决策，有利于绩效考核、风险评估预警及长远规划制定[4]，编制好政府财务报告是公立医院履行政府受托责任的重要体现。
(2)加强往来类、收入和支出类会计科目的明细核算。医院要按照《政府会计制度》的要求，对相应科目进行明细核算。医院会计信息系统明细核算方式有多种，可以通过设计明细会计科目的方式，也可通过辅助账形式，后者可能对会计信息系统的影响更小。将外部政府单位按照本部门内部单位、本部门以外的同级政府单位、本部门以外的非同级政府单位和其他单位分别给以不同类别代码，年末可以根据某一科目的辅助账统计详细的对象信息。
(3)加强信息化建设，消除信息孤岛，推进业财深度融合。信息化是完成政府部门财务报告的关键，没有信息化支持，政府部门财务报告的信息质量不能得到保证，加强对资产管理系统、物资管理系统、医疗信息系统和经费管理系统等信息系统改造，使收入和费用确认能准确划分支付对象[5]。
参考文献：
[1]唐志朋，郑大喜《医. 院会计制度》与《政府会计准则——基本准则》内容的比较及启示[J].中国卫生经济，2016，35(5)：90-93.
[2]赵青，苗万里，董志芸，郑玉梅.政府部门财务报告编制操作注意事项分析[J].财务与会计，2020(22)：63-65.
[3]周曙光，陈志斌.政府财务报告审计与企业财务报表审计比较研究[J].财务与会计，2020(3)：41-44.
[4]崔玉良.政府财务报告制度改革问题探讨——以M大学政府部门财务报告为例[J].商业经济，2017(7)：55-57.
作者：唐志朋
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