自然资源资产离任审计质量评价研究

　　【摘要】领导干部自然资源资产离任审计质量评价是各级审计机关定位工作短板和总结经验以不断促进审计质量提升和完善审计管理机制的重要保障。从促进国家建立环境责任审计质量评价权威标准角度出发，结合相关政策规定，采用归纳法、逻辑推理法、层次分析法和模糊综合评价法等，分析确立了自然资源资产离任审计的目标，依此构建了反映自然资源资产离任审计质量的指标体系，并据以展开审计质量评价。结果表明，审计实施指标权重值达到36.10%，是影响审计质量的核心指标;目前我国自然资源资产离任审计质量得分3.22，位居评语集中等略上位置，表明其存在较大提升空间。

　　【关键词】自然资源资产;离任审计;质量评价;后续审计

　　近年来，中国率先履行大国生态环境建设责任，创造性地提出生态、经济等五位一体协调发展的总体布局，并相继颁布一系列重要法规政策，将审计纳入国家自然资源资产与生态环境(以下统称“自然资产”)治理范畴[1]。2017年“两办”出台《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》(以下简称“两办规定”)，为审计机关对各级党政主要领导任职期间所在地区或主管业务领域实施自然资源资产离任审计提供了法理依据。

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　　领导干部自然资源资产离任审计(以下简称“自然资产审计”)起步较晚，学界围绕其审什么、怎样审等问题进行探讨，并在自然资产审计人才要求、审计重点、方法、评价标准与审计评估或评价指标以及审计联席会议成员机关之间协作领导机制等方面的研究取得了显著成果[2]。但是，针对自然资产审计质量评价的专门研究还很鲜见。这不利于定位自然资产审计差距、寻找审计发展空间和总结审计经验。因此，本命题研究具有重要意义。

　　一、自然资产审计质量评价目标

　　(一)自然资产审计质量评价的意义

　　自然资产审计质量评价不同于自然资产审计评价。自然资产审计评价是指审计主体对离任领导干部任职期间在所在地区或主管业务领域实施自然资产开发、利用、治理和管理等质量状况进行的客观评价，旨在评估测度被审计离任领导干部履行自然资产责任的情况，其实质是解决自然资产审计的关键技术性问题。而自然资产审计质量评价，则是党政机关和经济责任审计联席会议或小组等审计授权主体。

　　对审计机关及组织执行自然资产审计质量好坏、高低、优劣等状况，采用专门的技术方法开展的综合性评价，旨在评价政府审计机关自然资产审计工作开展的“怎么样”问题，属于一项经济责任审计管理工作，实质是对审计机关贯彻落实《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》状况进行的考核评判。可见，两者的实施主体、客体、内容和目的都不相同。开展自然资产审计质量评价，是党政机关和经济责任审计领导机构考核各级审计机关开展自然资产审计立项和工作质量的必要手段，也是审计机关考评自然资产审计人员工作成效和业绩的重要工具。

　　(二)自然资产审计质量评价的目标

　　毋庸置疑，自然资产审计质量评价的总目标即自然资产审计质量状况。关于自然资产审计质量评价的具体目标，应借鉴国内外学者对审计质量的认识和研究成果。国外学者认为，审计质量应是审计师发现并报告财务报表重大错报的联合概率，应从审计过程和结果两方面衡量[3]。国内学者认为，审计过程代表“生产质量”，审计报告代表“产品质量”[4];但同时要考虑我国政府审计的“行政性”特征，突出体现为对所发现问题要给予行政处罚并督促整改，以配合国家治理。为此，政府审计质量不仅体现在审计过程和报告上，还应表现在审计意见落实和审计问题整改层面[5-6]。当然，也有将审计时间、取证技术和非财务信息收集运用等，作为经济责任审计质量评价目标。

　　但因其局限性太大，很难取得学术支持[7]。受前人研究成果启发，并紧密结合审计质量管理经验与环境因素重要影响，围绕两办规定，确立自然资产审计质量为总体评价目标;继而，从审计内外部诸多质量干扰要素中，选取最具直接性、显著性影响的自然资产审计法律政策等内外部环境，自然资产审计计划资源配置，审计过程实施，授权审计机关对自然资产离任审计结果运用，审计发现问题整改跟踪督查5个维度，作为自然资产审计质量评价的主要目标。其中，每个审计重要目标实现，都取决于一些具体影响要素的活跃程度与运行情况。所以，开展自然资产审计质量评价过程中，还应深入考虑各项具体指标对其主导指标的逆向性作用。这也是自然资产审计质量评价指标体系构建的客观依据。

　　二、自然资产审计质量评价指标体系构建

　　依照自然资产审计质量评价的总体目标和五维度主导目标，应确定自然资产审计质量为总体评价指标，选取在审计质量中最显性、最活跃、最直接的影响因素，设立环境支持、计划资源、审计实施、审计报告和后续审计5个二级指标;各二级指标下，还寓含着若干个子群体指标。

　　(一)自然资产审计质量评价指标设计

　　1.环境支持指标审计环境包括影响自然资产审计质量的内外部要素之和。内部要素包括审计机关建立的经济责任审计办法、有关自然资产审计工作计划、团队力量、审计时间与周期、审计信息系统建设等，可通过自然资产审计体制、信息系统建设等主要指标反映;外部环境主要指影响审计工作开展的相关自然资产管理、治理、保护修复等的法规政策、离任领导干部及其任职单位的配合程度等，相应地设置自然资产法规制度、被审方配合度、横向协作机制等指标。

　　2.计划资源指标自然资产审计计划资源主要包括自然资产审计立项密度、拥有自然资源资产和生态环境专业知识和丰富的经济责任审计经验的人力资源配置、充足的专项审计经费和时间匹配等。计划资源配置是自然资产审计质量的基本前提和重要保证。实践中，审计机关要组织雄厚的自然资产审计力量，审计队伍强大，专业结构合理，政治素养过硬，能够攻坚克难打硬仗;同时，计划和方案安排的审计时间要全面满足各项审计程序履行需要;最后，需匹配充裕经费，以支持审计现场勘察、外聘专家等。可见，自然资产审计立项密度、专业审计人员力量、专项审计时间和经费，是支撑自然资产审计计划实施质量的重要指标。

　　3.审计实施指标实施阶段是审计程序的核心，也是自然资产审计质量的最关键环节。审计人员充分发挥职业判断能力，锁定重点检查目标并实施恰当审计程序，采用专业技术方法全面取证并通过审计工作底稿记录、分析各种财务和非财务资料以形成坚不可摧的证据链，据以鉴证离任干部履行自然资产责任;并从时间、空间、质量等维度，科学评估自然资源资产和生态环境同经济协调发展状况，形成整改意见[8]。所以，锁定关键目标、运用科学的方法、发挥职业判断能力、形成证据链和审计工作底稿，成为审计实施质量的重要评价指标。

　　4.审计报告指标不论哪种形式的自然资产审计，最终都需向授权或委托审计的相关机关提交一份规范的审计报告，列述查证事实并依照审计标准发表责任鉴证意见，为授权审计的党委组织部、纪检委等机关认定离任领导干部自然资源资产责任提供可靠依据[9]。审计报告的审计程序是否合规、证据是否充分且形成紧密证据链功能等，将通过审计实施质量指标反映。就审计报告本身来说，其撰写措辞与行文逻辑性、依据相关标准对自然资产离任责任判定、开展自然资源资产与生态环境评估情况，决定着授权机关能否采用和采用多少审计报告。所以，审计报告行文逻辑、绩效与责任鉴证、自然资产专项评估和授权机关采用，是反映审计报告质量的重要因素，因此，成为评价自然资产审计质量的四个子指标。

　　5.后续审计指标审计报告提交后，审计机关应跟踪回访离任干部自然资产审计结果运用反馈状况，以确保审计结果应用尽用，积极总结经验教训，促进审计质量进一步改善。所以，后续审计指标是自然资产审计质量的保障性指标。实践中，后续审计是离任干部自然资产审计的必要程序，审计机关需对后续审计重点目标与范围，形成专门文件，记入审计档案。所以，后续审计质量取决于其整改落实到位、管理制度化和文件规范化三个指标。

　　(二)自然资产离任审计质量评价指标体系架构

　　如前所述，自然资产审计质量评价务须充分考虑影响审计质量的环境和技术等多层面要素，并提取构成自然资产审计质量的重要评价指标。其中，自然资产审计质量为评价总目标，位居“目标层”;从贯穿全部审计程序的环境、资源、技术、报告和保障工作要点出发，将环境支持、计划资源、审计实施、审计报告和后续审计5项设为“准则层”指标;为便于层层递进分析，还应考虑直接影响准则层指标水平进而影响到目标层指标的相关要素。结合前文分析，共归纳出20个重点子指标，设为“方案层”指标。这样，自然资产审计质量评价指标体系即可架构为3层指标体系。

　　需说明，表中准则层指标均属于直接影响或决定自然资产审计质量的重要指标。其中，审计环境支持可看做是影响审计质量的基础要素指标，计划资源、审计实施、审计报告则是影响审计质量的三大核心指标，后续审计是审计质量的保障性指标。其地位差异，表现在自然资产审计质量评价中的作用不同。这也是开展自然资产审计质量评价的基本逻辑假设。

　　三、自然资产审计质量评价

　　(一)样本选取与数据来源

　　选取自然资产审计模范的浙江、福建、江苏三省和黑龙江省哈尔滨、齐齐哈尔、大庆市审计厅(局)，以及部分涉及审计学科和专业的高校进行调查;调查对象包括审计机关领导、经济责任审计办公室负责人和自然资源资产审计科室工作人员、高校审计专业教师和研究生导师;为确保调查结果客观性，全部采用调查问卷方法，共发放210份调查问卷，请专家学者对问卷表中各层指标重要性打分，并对方案层指标进行评级投票;最终，回收调查问卷187份，整理出有效问卷164份，超出回收率70%的预期值147份，能够满足分析设计需求。

　　(二)评价方法选择

　　首先，层次分析法(AHP)将所有影响事物的因素按照影响方式和程度，排成多层次结构模型，再将每个层次内两因素间重要性逐一进行比较并赋值，依此计算各层次指标权重[9]，因此选用AHP确定指标权重。其次，考虑自然资产审计质量由多层复杂指标构成，且定性指标与定量指标并存，单纯的定性方法难以准确评价其水平，而模糊综合评价法才可以对受到多因素影响的事物所隶属等级做出科学评价[10]。因此，选用模糊综合评价法，结合有效问卷对20个方案层指标的评级投票数据，对自然资产审计质量展开评价。

　　(三)自然资产审计质量指标权重

　　首先，结合1—9标度法，对各层内指标之间的重要程度进行比较打分以构建比较判断矩阵;然后，利用SPSSAU软件运算即可得到指标权重和一致性比例(CR)，若CR<0.1，说明一致性检验通过，就可以确定指标权重。

　　(四)自然资产审计质量的重要指标评价

　　在五大准则层指标中，作为反映审计过程多要素综合性的审计实施指标，权重比高达36.10%，位居所有准则层指标之首，体现其在评价自然资产审计质量中居于无可争议的核心地位;其次是审计报告，其指标权值为24.53%，虽比重次于审计实施，但因其综合地反映自然资产审计过程、证据及结果，是审计质量水平的最终体现，所以，对自然资源资产审计质量发挥着决定性作用，成为审计质量的关键性指标;后续审计权值达20.06%，说明其在自然资产审计质量中的重要地位，成为自然资产审计质量的保障性指标;环境支持和计划资源权值偏小，分别为5.71%和13.60%。

　　这是因为其属于审计质量的维护基础和支持前提，虽然对自然资产审计质量的影响力相对较弱，但不可或缺。不论从理论分析还是实践专家打分角度看，都很重视环境支持、计划资源所寓含的各项方案层指标，其对核心和关键指标等产生强劲的基础支撑力。环境支持指标权重最小，但若没有审计联席会议成员机关之间的协作，审计取证和技术鉴证将变得更加困难和低效;缺乏必要的法规政策，自然资产审计将难以立项开展。

　　作为新型的审计类型，得出这样的评价结果是令人振奋的，反映出国家提出自然资产审计深得民心，更深受审计人员拥护，广大审计工作者的积极研究探索取得了骄人的成就。但同时也应该看到，调查中专家打分较低的相关自然资产审计法规健全与执行力度、政府相关部门和被审方面等横向协作机制建设、专业人才结构、专项经费与审计时间分配等指标项目，都明显暴露出不足。

　　这也不同程度地影响和干扰自然资产审计程序履行特别是审计调查与测试技术实施，而不可忽略的行政干预也影响审计报告中的审计证据应用、审计意见发表和报告应用效果。但这些问题并不能构成自然资产审计发展的障碍，而恰恰是其质量持续提升的空间，需要国家、社会和审计自身的多方共同努力加以解决。

　　四、结论

　　研究表明，自然资产审计方向正确，质量稳中趋好，现行政策切实可行和有效，审计计划资源合理，审计专业技能和检查方法基本符合审计任务需要，各级党委和被审领导干部的审计报告认可度和采用率高，后续审计逐渐全面铺开且取得一定效果。但同时也应清醒认识到，自然资产审计任重道远，审计质量尚有巨大潜力和提升空间，国家应结合现行关于经济责任审计和自然资源资产离任审计等相关政策，研究统筹制定包含生态文明责任审计、自然资源资产离任责任审计在内的专门法规，或将之补充完善到审计法之中，为自然资产审计及其质量升级提供强有力的法制环境保障。

　　建议审计署借鉴税务总局“金税工程”建设经验，尽快打造功能强大的审计信息系统，为提高自然资产审计质量助力;各级党委政府要高度重视自然资产审计，在人事编制、经费预算等方面向经济责任审计倾斜;各级审计机关要自觉接受经济责任审计联席会议或小组的正确领导，不断加强业务素质、法律修养、政治品质和思想道德培训教育，刻苦锤炼内功，确保自然资产审计质量快速提升。

　　【参考文献】

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　　[9]梁丽.ESG框架下企业经济责任审计模式创新研究[J].财务与会计，2021，4(6)：52-54

　　作者：王树锋丁洋

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