投资性房地产后续计量模式选择

　　本篇房地产论文通过针对公允价值模式和成本模式之间各个方面的对比评价，可知两种计量模式的选择应当结合企业自身情况及房地产交易市场的大环境，谨慎选择。随着国内对公允价值模式的监督和管理机制逐步完善，公允价值模式的应用会更为广泛。 《中国房地产金融》(月刊)1992年创刊，是由中国房地产业协会金融专业委员会主办的专业性学术经济期刊。是我国目前唯一一份经国家新闻出版署批准向国内外公开发行的房地产金融专业期刊。

　　摘要：对投资性房地产的确定、初始计量及后续计量做出明确规定。不同于固定资产和无形资产，将成本模式和公允价值模式作为投资性房地产的后续计量模式。文章将就这两种后续计量模式加以分析，究其利弊，探究公允价值模式对企业的影响，并分析选用两种对投资性房地产的后续计量模式要考虑的有关变量因素。

　　关键词：投资性房地产;公允价值模式;成本模式;影响

　　成本模式在会计处理方法选择上被普遍应用说明它有着不可否认的优势，而公允价值模式的应用又是因为成本模式有着不可忽视的弊端;同样的，作为一个尚未被普遍应用的新方法，公允价值模式也有其独特的优势与不可避免的弊端。同时，采用不同的计量模式也会对企业财务核算产生影响。

　　一、投资性房地产两种后续计量模式优劣分析

　　(一)成本模式的优劣

　　1. 成本模式的优势

　　《投资性房地产准则》这一规章中明确表明采用成本模式计量的固定资产和有关城乡土地使用权的会计处理过程中的后续计量和核算都应符合。

　　(1)会计处理简单，易掌握。因为采用成本模式计量在后续使用中其会计处理方法与固定资产累计折旧、无形资产累计摊销基本相同。但与固定资产不同，投资性房地产一般不以工作总量为分摊标准，不采用工作量法计提折旧。又因为持有投资性房地产的主要目的是赚取增值收益，无需为了使投资性房地产的成本尽早得到补偿而采用加速折旧法。如此一来，在成本模式计量下的房地产会计核算时只需要采用平均年限法计提折旧，核算过程简单，易操作。

　　(2)转换性强。相比于成本模式，采用公允价值计量模式的企业在权限上往往具有较大的限制性。也就是说企业在使用公允价值计量模式后不允许转化成成本计量模式，反之则可以转换。这就是成本计量模式的优势之一。然而利用成本模式对房产等固定资产进行核算时也会出现较多的弊端，下面将对这一弊端进行具体概述。

　　2. 成本模式的劣势

　　众所周知，公允价值模式是在成本模式之后才出现的投资性房地产后续计量模式。而对于成本模式的劣势所在，一种情况是在使用成本模式计量的过程中可采用多种折旧方法对投资性房地产进行计提减值，企业可以人为预计净残值，预计使用年限，选择折旧方法。采用这种计量方法容易操纵企业当年利润。此外，成本计量模式无法适应多变的市场，真实反映当前市值，不利于对企业资产的评估。

　　(二)公允价值模式的优劣

　　1. 公允价值模式的优势

　　与成本模式相比，公允价值模式在不断变化的市场中，公允价值模式能更准确的反映投资性房地产在资产负债日的状况，更能确保会计信息的可比性和相关性，有利于企业会计信息用户的决策。在不断变化的市场中，投资性房地产可以按照其所处地区的较为活跃的房地产交易市场及房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息及时、灵活、准确地对投资性房地产的价值进行反映。准确、及时的信息有助于股东、债权人、企业管理者及其他信息用户做出判断和决策。

　　2. 公允价值模式的劣势

　　(1)增加企业核算成本。不同于成本模式的长期存在，公允价值模式是自2006年《投资性房地产准则》的颁布才出现的。准确应用这样一个新的计量模式，无疑是对企业会计人员能力的一个挑战，但大多数企业会计人员是经不起这样的挑战的。且目前我国各地的房地产价格差异较大，尚不存在统一的活跃交易平台，所以企业要请专业评估机构对持有的投资性房地产价值进行评估，如此一来，企业将为评估该项资产投入较高成本。

　　(2)影响企业纳税额。按照《投资性房地产准则》的要求，通常使用公允价值进行计量的投资性房地产其采购运用及出售等过程中发生的会计事项在有关处理过程中要对其进行特殊对待。对其不能像通常的固定资产一般进行固定资产的折旧以及折旧的分摊。这种固定资产的计量方式在另一个方面表明对投资性房地产进行账务处理时其公允价值和账面上的价值之间的差额将会降低。这在一定程度上降低了企业的成本，但同时也增强了企业的税务负债。

　　(3)影响会计信息质量的可靠性。公允价值计量模式是一个相对新的计量模式，它的不成熟不只体现在企业会计人员无法掌握其处理要点，更重要的是国家相关部门没有制定出完善的监督和管理机制，从而导致企业聘用的专业人员对其账面价值操控空间较大，调节企业成本进而粉饰企业当期利润变得可行。

　　(4)转换性弱。《投资性房地产准则》中提到企业可以在一定的环境下将传统的成本计量模式转化为公允价值计量模式，却不可以反其道而行，这是公允价值计量在转化性方面的弱势。而许多企业采用的是后者这种计量方式，当外部经济环境稳定，内部企业经营比较完善时，若房地产市场出现了经济上的较大波动，使用公允价值计量方式的房地产企业，将会遭受更多经济上的损失。在造成一定量的经济损失后，多数企业又无法改变其后续计量模式，这样的情况难以处理。

　　(5)增加税务处理难度。在我国采用成本模式计量为纳税基础因而使用这种计量模式的企业在进行账务处理时较为简单。如果企业没对投资性房地产计提减值准备，在进行纳税调整时只需要调整超出税法允许范围的部分。如果有计提减值准备，根据《企业所得税法》对计提减值准备部分进行调整即可。采用公允价值模式计量的企业，在计算应纳税额时，税法规定对公允价值变动损益不予确认，要调整应纳税额。

　　二、采用公允价值模式计量对企业的影响

　　不管是因为2007年1月1日《投资性房地产准则》的实施而采用公允价值模式计量的投资性房地产还是在后来的经营过程中出现了一些经济波动而使企业改变了原有的计量模式，转而实行传统的成本模式测量都会给企业的财务部门造成一定程度上的账务混乱。根据国家财政部门对会计政策变更的会计处理方法规定，采用追溯调整法。采用该方法的具体步骤为：计算会计政策变更的累积影响数、编制相关项目的调整分录、调整列报前最早期初财务报表相关项目及金额、附注说明。在首次执行会计准则采用公允价值计量时或计量模式变更日可以按照公允价值进行计量， 并将公允价值与账面价值的差额调整留存收益。

　　(一)采用公允价值模式对资产负债表部分项目的影响

　　由成本模式变更为公允价值模式时，会对资产负债表部分项目产生影响，主要包括对投资性房地产、盈余公积与未分配利润、资本公积、递延所得税负债的影响。

　　1. 对投资性房地产的影响

　　以2007年1月1日首次执行会计准则时采用公允价值计量为例：结合我国房地产实际发展情况，自2007年以来我国房地产价格普遍上涨，公允价值相对变大，如此可以增加企业的资产总额。

　　2. 对盈余公积与未分配利润的影响

　　如果投资性房地产的账面价值小于公允价值，应按两者之间的差额调增投资性房地产的账面上的余额，同时确认公允价值上升的收益;反之，如果投资性房地产的账面价值大于公允价值，应按两者之间的差额调减投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失。对于第一次使用公允价值进行投资性房地产的核算和计量，应当格外注意账面价值与公允价值的差值。第一次采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量核算时，公允评估价值与账面上的价值有一定的差额。需要相关专业人员进行项目初期的资金调整，尤其在盈余公积与未分配利润之间进行调整。如果企业在此之前采用过成本模式计量，而后变更为公允价值模式计量，需调整因此变更会影响到的项目，对变更前的以前年度产生的公允价值变动收益，需要调整其期初盈余公积和未分配利润。

　　3. 对资本公积的影响

　　资本公积是由于对流动资产及固定资产的有关项目进行会计调整时在公允价值和账面价值之间出现的差额，此类差额一般计入资本公积。由于投资性房地产的计量方式由成本模式向公允价值模式转变时会产生一定的公允价值和账面价值之间的差额，这个差额一般计入资本公积，等到以后投资性房地产处置时再将其转入其他业务收入账户。

　　4. 对递延所得税负债的影响

　　根据我国相关方面的法律要求采用公允价值模式进行记账的企业不享有我国税法方面关于递延所得税的优惠条件。也就是说，采用公允价值模式计量的相关资产，在一定程度上具有更高的使用成本，会产生递延所得税纳税差异。此时的企业会承担更大的税收负债。这是许多企业内部的相关专业人员需要认真考虑的事宜。

　　最终计算应纳税额时，公允价值大于计税基础，在此案例中公允价值比成本模式计量时的账面价值多40万元，即两者之间的差额便是递延所得税需要缴纳的税款。

　　(二)采用公允价值模式对利润表部分项目的影响

　　采用公允价值模式高效准确地对该投资性房地产进行会计核算的同时，会对利润表的相关项目产生影响，其中包括：

　　1. 对公允价值变动损益的影响

　　有关企业采用公允价值计量模式对投资性房地产进行核算时一般通过“投资性房地产—公允价值变动”科目进行核算，在会计核算的末期在公允价值变动收益中体现。

　　2. 对财务费用的影响

　　无论是企业第一次采用具有社会公众共同认可效力的公允价值模式进行计量或是使用成本模式转换后的公允价值模式进行评估，都会使企业因为邀请相关方面的专业人员以及专业机构花费一定的费用，无疑会增加企业当期和以后的财务成本。

　　3. 对所得税费用的影响

　　上文提到的递延所得税的增加的同时也提高了所得税费用的额度。

　　4. 对利润总额与净利润的影响

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产不需要计提折旧、摊销，也不需要计提减值准备。如果公允价值下降，其对投资性房地产的影响普遍小于成本模式对投资性房地产累计折旧产生的影响。综合来说采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量会使企业利润增加。

　　三、企业选择两种后续计量模式需考虑的内外因素

　　(一)外部因素

　　1. 房地产市场变化情况

　　因为投资性房地产公允价值变动将直接影响企业当期利润总额与净利润，而对投资性房产其价值的评定时根据当时企业外在房产经济环境的变化情况，因而房产市场的情况将直接影响企业利润 。2007年至2012年，我国房地产持续升温，此时对投资性房地产采用公允价值模式计量会大大提高企业当年利润。但如果房地产市场不景气，投资性房地产也会导致企业利润的减少，而且企业一旦采用了公允价值模式对投资性房地产计量，将会面临不能够改变计量方式的后果，无法在经济不稳定时做出必要的调整，如此便会导致企业面临经济危机的风险。

　　2.投资性房地产公允价值取得的难易程度

　　新提出的公允价值计量模式的使用需要满足几个前提条件，就要求使用这种核算方式的企业应当满足在活跃的交易市场上进行适宜的交易，并且能够在信息畅通，不存在或者尽量避免信息干扰的情况下，获得许多关于房产的必要信息。房地产交易分布在全国各个城市，每个城市的情况各不相同。倘若所在的房地产交易不同的处在经济环境不够活跃的地区，使用公允价值计算投资性房产会有一定的难度。

　　(二)内部因素

　　1. 企业内部财务状况

　　因为投资性房地产采用公允价值模式计量会对企业的利润总额和净利润产生影响，不但不计提折旧、不进行摊销、不计提减值，且就我国现状来看，投资性房地产公允价值普遍高于账面价值。如果企业面临亏损且此时房地产交易市场较好，企业需要增强融资能力时，可采用先进的公允价值计量模式为企业带来更多的收益。

　　2. 会计人员的账务处理能力

　　采用公允价值模式计量时，企业不能长期依靠评估机构，否则成本太高。这样一来，对企业会计要求提高，要求会计人员不但能正确的进行账务处理，更能较为准确的对投资性房地产的公允价值变动进行评估，使所得到的会计数据更加准确完整。相反企业在投资性房产的后续计量上应当采取成本计量模式。

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