本文摘要：【摘要】为适应事业单位发展中出现的资金管理形式多样化、资金来源渠道多重化的特点，政府会计制度在财务会计部分设置了11个收入类科目，对多种收入形式进行核算。由于在管理主体的限定、资金客体的规范等方面存在先天不足，事业单位会计收入核算在实务工作
【摘要】为适应事业单位发展中出现的资金管理形式多样化、资金来源渠道多重化的特点，政府会计制度在财务会计部分设置了11个收入类科目，对多种收入形式进行核算。由于在管理主体的限定、资金客体的规范等方面存在先天不足，事业单位会计收入核算在实务工作中存在部分规范真空。通过规范收入主体和客体的内涵与外延、规范收入管理方式，可以实现事业单位收入的全面、有序覆盖。
【关键词】政府会计制度;事业单位;财务会计;收入类科目
我国事业单位收入规模日益扩大、来源结构日趋多元，相应地，对于收入的会计核算要求也越来越精细化、个性化。为适应这些要求，财政部于2017年发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[1](简称《制度》)，对财务会计科目的收入类科目进行大幅改革。
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一、收入类科目划分的基本情况
(一)科目及其核算范围的规定《事业单位财务规则》第十四条规定“：收入是指事业单位为开展业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金。”《制度》中的财务会计科目部分又将这种非偿还性资金具体划分为11类收入总账科目。《制度》对政府会计主体收入类项目及其核算范围采取了正列举和反列举两种方法进行列示，以达到彼此区分、全面覆盖的目标。
(二)科目划分的基本原则《制度》在收入类科目的界定方面，其划分标准并不是单一的，而是采用了多维划分原则，按照“先资金类型，再来源渠道，后具体形式”的顺序进行划分。首先，按照资金属性将收入分为财政拨款收入与非财政拨款收入，其中由财政性资金形成的收入为财政拨款收入，由财政性资金以外的资金形成的收入为非财政拨款收入。
其次，按照来源渠道将财政拨款收入划分为同级财政拨款收入与非同级财政拨款收入，其中来自同一级别政府财政部门的财政拨款纳入同级财政拨款收入科目，上下级政府财政部门的经费拨款和同级政府其他部门的横向财政转拨款纳入非同级财政拨款收入科目;将非财政拨款收入划分为业务收入与转移性收入，前者指事业单位开展业务活动所取得的非财政拨款收入，后者指事业单位无偿取得的非财政拨款收入。最后，按照收入形式将业务收入划分为事业收入、经营收入、投资收益、利息收入、租金收入和其他收入;将转移性收入划分为上级补助收入、附属单位上缴收入和捐赠收入。
二、收入类科目划分存在的主要问题由于我国事业单位业务类型多样、资金来源渠道多元，同时对一些基本概念(如单位类型、资金类型等)缺乏全面的界定，因此在应用收入类科目时，存在界限划分不清、彼此重叠的问题，导致事业单位在取得某些收入后，不能明确应列入哪个收入科目。
(一)会计主体方面的问题
1.对于主体称谓未进行规范与说明。《制度》中存在“部门”与“单位”混用的情况。《制度》中提到的“部门”有财政部门、主管部门、行政及后勤管理部门等，提到的“单位”有事业单位、上级单位、附属单位和其他单位等。从资金管理和会计管理的角度来看，《制度》在大多数情况下将财政和主管机构称为“部门”，将除主管部门之外的被管理机构称为“单位”，此时“部门”比“单位”的级别更高;但是，在“单位管理费用”科目的使用说明中又出现了“本级行政及后勤管理部门”的提法，将单位内部的行政及后勤管理机构称为“部门”，此时“部门”又是设在“单位”之中的下级机构。因此，《制度》中存在“部门”与“单位”混用、主体称谓不清的问题。
2.资金来源主体与直接拨款主体表述不清。资金来源主体也叫出资主体，是指资金最终的出处，即承担款项的主体;直接拨款主体是指直接将资金拨付给事业单位的主体。一般情况下，资金来源主体就是直接拨款主体。但实际上我国财政管理工作中存在大量资金转拨的情况，使得资金来源主体与直接拨款主体分离。然而，《制度》中并没有区分这两类主体，导致当事业单位收到一笔转拨资金时，存在两难选择——是按资金来源主体入账还是按直接拨款主体入账?是按资金属性入账还是按资金来源入账?
3.主管部门与上级单位界定不明。《制度》中关于“上级补助收入”科目的使用说明中提到了主管部门和上级单位，但是未对二者的范围进行界定。主管部门和上级单位与事业单位之间是业务指导关系，还是资金管理关系?是仅限于同级，还是扩展到上下级之间?
(二)核算客体方面的问题
1.未对收入项目的内涵和外延进行清晰界定。《制度》列举了每个收入科目的核算范围和核算对象，在“财政拨款收入”“上级补助收入”“非同级财政拨款收入”等科目的使用说明中提到了财政拨款、非财政拨款、横向财政转拨款、经费拨款等资金类型，但未对这些彼此相近、用词不同的收入类型进行界定，其相互之间的关系也比较模糊。《会计法》《政府会计准则》等上位法中对此也无明确规定。
2.事业收入与经营收入界限模糊。《制度》在区分事业单位的事业收入与经营收入时，采用了“专业业务活动及其辅助活动”的标准，即：开展专业业务活动及其辅助活动(简称“事业活动”)取得的收入记入“事业收入”科目，而来自专业业务活动及其辅助活动之外的经营活动所取得的收入记入“经营收入”科目。其中：专业业务活动可以理解为事业单位的主业，如学校的主业是教育教学、科学研究等，医院的主业是门诊服务、住院医疗服务等，那么来自这些活动的收入就是事业收入;而辅助活动是一个比较模糊的概念，没有确定的范围，事业单位取得一项来自非专业业务活动的收入时，难以抉择是记入“事业收入”科目还是记入“经营收入”科目。
(三)管理方式方面的问题
1.同名会计科目不同级。对于某些科目，《制度》通过特殊补充规定对个别业务进行规范。例如：对于“非同级财政拨款收入”科目，规定事业单位因开展科研及其辅助活动而从非同级政府财政部门取得的经费拨款应当通过“事业收入——非同级财政拨款收入”科目核算。这就意味着事业单位的一级科目中已有“非同级财政拨款收入”科目，而其另一个一级科目“事业收入”下还存在一个与之名称相同但核算内容不同的二级科目。这有悖于会计核算的一致性原则，会给收入核算工作造成一定的混乱。
2.同级会计科目划分标准、划分层级不一致。原则上，收入应该按照上述三大标准进行逐级分类，即“先资金类型，再来源渠道，后具体形式”。但在具体科目上却存在划分标准、划分层级不一致的问题，如：财政拨款收入是按照资金类型这一单一标准划分的;事业收入是来自事业单位自有收入中专业业务活动及其辅助活动的非财政拨款收入，是按照资金类型、来源渠道和具体形式三个标准划分的。这种将不同级次的收入科目放在同一级次的做法，导致科目与科目之间的界定标准不一致、核算范围不清晰，增加了界定难度，造成实务工作中各单位收入归类的不一致。
3.正列举的事项存在列举盲点。在正列举的事项中未能实现全覆盖，存在列举盲点。以事业单位 来自同级财政、同级政府其他部门、上下级财政、上级部门和单位的财政资金(含经费资金和专项资金两部分)以及非财政资金为例，根据《制度》中对相关收入的列举，已明确和未明确收入科目的事项如表3所示。因此，在事业单位收入核算方面，要进行两方面的工作：一是将相关主体、客体的内涵与外延明确化;二是根据事业单位工作实际(而不是改革目标)将相关业务的列举全面化。
三、关键术语的分析与界定
《制度》及其相关的上位制度中涉及一些关键术语，但无论是在会计制度层面，还是在会计实务层面，都没有对这些术语进行界定，导致实务工作者对《制度》的理解出现偏差。这些关键术语包括主体方面术语、资金方面术语和管理方面术语。
四、科目核算范围的全面列示
基于上述分析，本文重新梳理了事业单位不同资金来源、不同资金属性、不同拨付方式的收入所应归入的收入类科目。本文通过对《制度》中事业单位财务会计收入类科目划分情况的分析，发现在会计主体与核算客体方面一些基本概念缺乏清晰的界定，在管理方式方面关于科目核算内容的正列举事项未能实现全覆盖。鉴于此，本文对相关关键术语进行了清晰界定，以明确收入主体和客体的内涵与外延，规范收入管理方式，进而重新梳理了事业单位不同收入应归入的收入类科目。通过对收入类科目的重新梳理，可以实现事业单位收入的全面、有序覆盖。
[1]财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知.财会[2017]25号，2017-10-24.
[2]刘用铨.政府会计非同级财政拨款(预算)收入核算解析[J].商业会计，2020(13)：18~22.
作者：王蕴波1(副教授)，景宏军2(教授)
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