本文摘要：[摘要]日本广域行政中的税务合作有着完备的制度安排。地方交付税、法定外税、合并特例法等为广域行政提供了财政和法律支持。日本广域行政中税务合作的主要特征为:基于法律的明确规定，合作类型集中在广域联合和部分事务组合，内容涉及协同落实地方税滞纳处分
[摘要]日本广域行政中的税务合作有着完备的制度安排。地方交付税、法定外税、合并特例法等为广域行政提供了财政和法律支持。日本广域行政中税务合作的主要特征为:基于法律的明确规定，合作类型集中在广域联合和部分事务组合，内容涉及协同落实地方税滞纳处分、纳税申报、税务咨询等事项。中国和日本均为单一制国家，税收立法权集中在中央。借鉴日本的经验，建议我国制定税收基本法和区域合作法，完善税务合作的法律依据;健全地方税体系，赋予地方一定的税收自主权;创新区域合作类型，构建多元化税务合作模式;加强税务稽征协作，推动区域间税收联动治理;转变税收征管理念，优化跨区域涉税事项服务。
[关键词]日本,广域行政,区域合作,税务合作,税收治理
区域协调发展战略不仅是我国建立现代化经济体系中的重要环节，而且承担着新时代改革开放空间布局的使命。2018年11月，中共中央、国务院在《关于建立更加有效的区域协调发展新机制的意见》中指出:“到2020年，建立与全面建成小康社会相适应的区域协调发展新机制，在建立区域战略统筹机制、基本公共服务均等化机制、区域政策调控机制、区域发展保障机制等方面取得突破。”
从京津冀协同发展到粤港澳大湾区建设，从上海自贸区的“部分试点”到海南自贸区的“全岛试点”，长三角区域一体化上升为国家战略，我国区域合作建设正如火如荼地展开。及至税收领域，区域税务合作需要哪些法律支撑，哪些税收事务可以开展合作，应当采用何种方式进行合作等，均已是非常重要的问题。
日本作为法治先发国家，其广域行政是为因应跨域既存的行政区域间所产生的行政需求而涉及相关制度的运作或两个以上地方公共团体事务之共同处理或地方自治团体之合并。①[1]作为日本解决区域间共同事务的组织形式，广域行政在税务合作方面同样有着完备的制度安排。本文研究日本广域行政中税务合作的基本情况，分析广域行政中税务合作的法律依据、类型和内容，借鉴日本广域税务合作的经验，完善我国区域税务合作建设，以期构建税务领域区域协调发展的新机制，推动国家税收治理能力现代化。
一、日本广域行政中税务合作的基本情况
(一)日本广域行政中税务合作的法律依据
1.日本《地方自治法》。
日本《地方自治法》为地方公共团体制定地方税条例和广域行政提供了法律依据。首先，赋予地方公共团体制定地方税条例的权限。《地方自治法》第96条第4款规定了普通地方公共团体的议会必须议决的税收事项:“除法律或者基于法律的政令有规定的外，有关地方税的课赋征收、分担金、使用费、加入金或手续费征收的事项。”其次，厘清广域行政的内涵。
从广域行政的涵义来看，狭义的广域行政为不改变行政组织以实现联合调度，广义的广域行政指通过行政组织的合并来处理共同事务。最后，明确广域行政的形式。《地方自治法》规定广域行政的形式包括部分事务组合、广域联合、事务委托、协议会等。据日本总务省发布的数据显示，截止2018年，共同合作处理的事务为9190件。其中，数量最多的是事务委托，占总数的72.1%;其次是部分事务组合，占据16.0%。
2.日本《地方税法通则》。
日本的税收征管分为国税系统和地方税系统，并分别在央地层面制定了《国税法通则》和《地方税法通则》两部体系并行的税收基本法。《地方税法通则》规定地方税包含道府县税和市町村税，并形成以道府县民税、地方消费税、不动产取得税、车辆税为主的地方税制。与广域行政相关的规定为:其一，设置地方交付税。尽管地方交付税由中央作为国税征收，但该部分财政收入用于弥补地方财力的不足。
根据使用的不同，地方交付税可分为普通交付税与特别交付税，前者用于普通支出，后者用于特定救灾活动。其二，允许“法定外税”存在。《地方税法通则》规定地方公共团体可以经自治大臣许可设定法定外普通税。在道府县有保证该税收入的税源，且该税收入对该道府县财政需要有必要时，自治大臣必须许可。[2]
3.《市町村合并特例法》及实施条例。
为了规范市町村行政组织的依法合并，日本专门制定了《市町村合并特例法》及实施条例，并在财税方面予以特殊规定，主要包括:其一，市町村合并后的税收优惠。为了减轻合并后居民税负的急剧增加，合并后5年内:若合并导致地方交付税负担差异显著，有违税收公平原则，则可以免税;即使合并后人口超过30万，仍继续免征事业税;合并后成为三大都市区的城市，则排除类农地作为宅地的征税对象。①其二，增加地方交付税。由于市町村的合并会导致原本分配于各单独地方公共团体的地方交付税数额锐减，基于维持合并后地方公共团体财政状况的需要，日本对于合并后新行政组织实施5年内恒定增量交付税数额和5～10年增量依次递减的过渡措施。
(二)日本广域行政中税务合作的类型
前文述及，全国范围内“事务委托”类型占据了日本广域行政的主要内容。然而，笔者在研究中发现，日本广域行政中税务合作的类型主要集中在“广域联合”和“部分事务组合”。据2018年日本总务省的统计数据显示，全国成立的116个广域联合体中规定税收事务的有6个。在地方层面，如北海道地区，广域行政涵盖税收事务的情况分别为:广域联合1件，部分事务组合4件，机关共同设置1件，事务委托0件，协议会0件。②
1.“部分事务组合”型税务合作。首先，在设置程序上，普通地方公共团体和特别区为了共同处理其部分事务可以经协商制定规约，经总务大臣、都道府县知事许可后设置部分事务组合。同时，“建立‘部分事务组合’后，被作为共同处理的事务，其权能将不属于原地方政府，而被转移到新组建的‘部分事务组合’这一机构之中。”[3]其次，在组织结构上，由市町村派遣的税务职员组成管理者、副管理者和事务局。
2.“广域联合”型税务合作。首先，需要制定广域规划，如广域联合静冈地方税滞纳整理机构广域规划。其次，在设置程序上，普通地方公共团体和特别区就适合广域处理的事务，可以制定广域综合规划，就该事务的管理与执行获得总务大臣或都道府县知事许可后设立广域联合。最后，在组织结构上，广域联合比部分事务组合更加复杂，议决机关为广域联合议员;执行机关为广域联合长、事务局、总务课、征收课、监察委员会等。
(三)日本广域行政中税务合作的内容
1.协同落实区域间地方税的征管。
由于日本国税的征管权限集中在中央，因而地方公共团体之间合作征管的对象主要为地方税。协同落实地方税征管的内容包括:一是落实地方税法规定的税种征管。如京都广域联合体规定其税收征管包括地方税法赋予地方公共团体征收的自动车取得税、自动车税、轻自动车税。二是设置地方税滞纳整理机构，专门处理地方公共团体移交的疑难税务案件。
如长野县、静冈县、日高市等地区的广域联合体均设置了地方税滞纳整理机构，以专门处理单个市町村难以处理的地方税拖欠案件。根据日高管内地方税滞纳整理机构发布的解释，难以处理的案件通常包括:滞纳额累计、拖欠数额较大、有违税负公平、房地产拍卖、广域调查、跨地区居住、暂停处置等征收困难的案件。三是开展与税收征管相关的培训。针对培训对象的类型化，广域联合体制定了不同的培训内容。如对新入职的税务征管职员、有一定征管实务经验的职员、地方共同团体的课税管理者分别授以税收法律法规和疑难案件处理的培训。
2.提供纳税申报及税务咨询服务。
日本的税收程序包括税收确认和税收征管，且通常税收征管处分以税收确认处分为前提。[4]尽管地方税中的纳税申报限于法人居民税、法人事业税、卷烟税等税种，但纳税申报仍是税收确认程序中的重要环节。日本的纳税申报分为蓝色申报和白色申报，且确认的课税标准和税额事项较为复杂，因而在广域行政中，税务机关会为纳税人提供纳税申报服务，如日本青森县在广域行政中，就为每个市政府设定指定的申报地点并提供申报咨询。①此外，京都府、静冈县等广域联合也为纳税人提供税务咨询服务。
3.开展区域间纳税信息整理工作。
由于日本广域行政的设立初衷有缓解人口老龄化危机的目的，所以广域行政中专门处理高龄老年人医疗保障事务的联合体较多，如神奈川县、滋贺县等地均设置了高龄老年人医疗广域联合。正因如此，地方公共团体之间的税务合作也包括与高龄老年人有关的保险税和医疗保险个人信息文书的整理工作。如瑞穂市、本巢市、北方町组成的广域联合体就规定税务合作包括保险税个人信息整理;京都地方税滞纳整理机构也涉及税收电子信息的整理。
二、对我国区域税务合作建设的启示
(一)制定区域税收立法，完善税务合作的法律依据
1.制定统一的《税收基本法》。
我国目前缺乏统一的税收基本法，税收立法仅散见在单行税种法规中。加之税收行政规章占据主流，使税收立法的效力、层级、规范都不尽完善。日本《地方税法通则》规定的普通交付税、特别交付税、法定外税为地方税收合作的开展提供了财政支持，是日本广域行政得以实施的关键一环。可供我国参考的立法思路为在央地层面构建并行的《国税基本法》和《地税基本法》。
但从目前的税收立法来看，制定统一的《税收基本法》来明确税法领域的基本问题，如税收主体、税收客体、税基、税率、纳税方法、纳税期间、税收优惠制度等更符合我国国情。这是因为:一是我国地方的财政自主权和税收立法权相对有限，地方税自主的内容较少;二是国、地税合并后统一征管，程序上能够同时适用《税收征管法》;三是属于我国税收实体法总则的内容相对固定，例如征税主体、征税对象、税率等基本要素，制定两套法律可能会出现立法的同构性。但是，随着我国税制改革的不断优化和地方税体系的逐步完善，应考虑借鉴日本在地方制定税收基本法。
2.制定区域合作的统一立法。
日本《市町村合并特例法》承担着调整市町村合并的功能，为广域行政的顺利开展制定了一系列特例规则。我国目前缺乏对区域合作的统一立法，已有的区域合作法律条款基本上属于就具体事项的规定，对区域合作的普遍性问题尚未作出统一规定。[5]基于此，建议在我国制定区域合作统一立法，加大对区域事务合作的财税支持。具体包括:一是实施区域内税收优惠措施。区域合作组织成立后，为避免地方贸易保护壁垒，促进各方合作的积极性，可经中央同意在区域内实施短期的税收减免措施。
二是加大对区域合作的财政转移支付。可借鉴日本地方交付税在广域行政中弥补地域税负差异的经验，加大对区域合作的财政转移支付，为区域合作提供有效的财力支持。事实上，中共中央、国务院《关于建立更加有效的区域协调发展新机制的意见》也提出:“省级政府通过调整收入划分、加大转移支付力度，增强省以下政府区域协调发展经费保障能力。”这样不仅利于规范我国区域合作在法律框架内运行，而且能够推动区域税收事务的深入合作。
(二)健全地方税收体系，赋予地方一定的税收自主权
日本广域行政中的税收事务合作的前提是地方税收体系相对健全，并且拥有一定的地方税权。中央在严格税收立法的同时，赋予地方制定法定外税的权限，这是实现区域税收合作的重要途径。近年来，随着我国全面营改增的完成，作为地方主体税种的营业税转为共享税的增值税，直接推动了国税地税的机构合并。
然而，地方主体税种的缺失使得健全地方税体系成为亟待解决的问题。可借鉴日本采取以下措施:一是扩充地方税税源，健全地方税体系。我国业已实施的环境税已经作为地方收入，建议拟开征的房地产税仍作为地方税。同时，需要提高地方共享税的份额，加快中央部分非税项目向地方税转化以健全地方税收体系。二是坚持税收法定原则，并赋予地方一定的税权。由于我国区域资源禀赋存在差异，地方治理也呈现出区域异质性，需要扩大地方税权。中国和日本均为单一制国家，税收立法权主要集中在中央。可借鉴日本坚持税收法定原则，并通过授权赋予地方一定的税目和税率调整权。
(三)创新区域合作类型，构建多元化税务合作模式
尽管我国在区域合作中签订的行政协议数量众多，但是迄今为止，有关区域合作的税务协议数量较少。据笔者检索，目前与税收相关的税务合作协议仅有《泛珠三角区域地方税务合作协议》、《京津冀协同发展税收合作框架协议》、《川渝合作示范区国、地税合作框架协议》等协议。可借鉴日本，构建以专项疑难税务案件合作、复合税收事务合作、税收事务的委托为代表的多元化税收合作模式。
第一，区域疑难税务案件专项合作。由数个地方税务机关签订专项税务合作协议，设立专门的税务稽查机构，共同处理单个税务机关难以完成的跨区域税务案件，如欠税金额过大、纳税人数量较多、涉及公共利益的税务案件等。
第二，区域复合税收事务合作。地方税务机关通过签订一揽子行政协议，进行跨区域复合税收事务合作，如税务检查、稽查协作、征管培训等。第三，区域税收事务的委托协作。地方税务机关可以与另一地方税务机关签订协议，将部分非主要的征管事务委托给其他地方税务机关协助处理，如跨区域环境污染案件中的环境税监管与税额核定协作。
第四，成立跨区域税务机关。为了协同促进地方税收征管，提高税收征管效率，实现税收公平的目标，可以借鉴日本按照税源设置经济区域，突破现行行政区划的刚性约束，依据纳税人的类型成立不同的税收征管部门，以实现跨区域税务案件处理享有共同的协作平台。
(四)加强税务稽征协作，推动区域间税收联动治理
从日本税收事务的处理可知，地方公共团体之间主要的税务合作内容为地方税滞纳调查和处分。随着我国经济的发展，纳税企业流动性的增强，区域涉税事务必将逐步上升，跨区域涉税案件数量将会持续上涨，加强跨区域税收征管和风险防控合作势必成为跨区域税收治理的重要内容。为此，需要做到:第一，加强跨区域税务风险防控合作。发挥金税三期系统在跨区域税收征管中的风险防控作用，设置公司利润水平监控系统，对有偷逃税倾向的企业动态进行重点监控。
第二，构建区域税务信息共享机制。利用大数据平台收集纳税信息，打破区域间税务信息流动的壁垒，推动区域税务数据交换常态化，为跨区域税收征管和税务司法协作提供信息。第三，实施跨区域税务检查协作。在税收征管实施的调查阶段，涉及到跨区域税务事项时，相邻的两个税务机关或者跨区域的不相邻的税务机关可以签订职务协助协议，实现跨区域税务检查协助。第四，跨区域税务犯罪联动治理。构筑税务执法与税务司法衔接机制，促进区域间税务刑事案件的稽征合作，形成跨区域税务犯罪“税务+司法”的联动治理机制。
(五)转变税收征管理念，优化跨区域涉税事项服务
日本广域行政中为纳税人提供纳税申报及税务咨询服务，构建以纳税人为中心的税收征管模式。我国应借鉴其纳税服务措施，深化“放管服”改革，优化区域涉税事项服务。具体而言，一是树立以纳税人权利保护为中心的征管理念。在区域税务合作中，各个税务机关不仅需要协同征管，更要注重保护纳税人的权利，防止出现相互争夺税源或处理税务事项时相互推诿的现象，避免造成纳税人权益的损失。二是开展区域税收征管协作培训。根据培训对象的不同，制定精细化的培训方案，以此提高区域税收征管人员的业务能力和法律素养。三是优化跨区域涉税事项服务，为纳税人提供便利的办税服务。
2017年国家税务总局在京津冀、长江经济带进行跨区域涉税事项报验管理制度试点的基础上，出台了《关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》(税总发〔2017〕103号)，规定取消了跨区域涉税事项报验管理的固定有效期等简化纳税人办税的革新措施。以此为基础，笔者建议:首先，对跨区域涉税事项进行类型化设置，实施纳税事项繁简分流，加强区域涉税事务异地办税协作，提高纳税人的办税效率。其次，提供纳税申报和税务咨询服务。可借鉴日本的蓝色申报制度，为会计账簿设置和保存完整的纳税人提供税收优惠，鼓励纳税人进行区域纳税自我申报，并为跨区域缴税的纳税人提供税务咨询服务。
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