新收入准则如何防范建筑企业收入舞弊

　　[提要]新收入准则涵盖原建造合同准则，因此对于建筑企业的收入确认产生较大的影响。本文从理论分析及案例分析两个维度，从企业收入确认及外部审计两个视角分析新收入准则如何有助防范建筑企业收入舞弊。

　　关键词：新收入准则;收入确认;收入审计

　　一、研究背景及意义

　　2017年7月，财政部正式发布了新的收入准则并要求2021年起所有企业全面执行该准则。新的收入准则相较于原准则发生了较大变化，一方面对建筑业等原使用建造合同准则的企业会计处理产生较大冲击;另一方面也给审计工作带来影响，尤其近年来收入造假系统性与规模化愈加明显的形势下，审计人员对其应有高度的重视。收入对企业而言十分重要，财务造假多数从收入入手，虚增收入或提前确认收入，有意对收入进行不当的确认与计量，以向各方投资者展示出公司良好的业绩成果。在这样的背景下，新的收入准则实施能够有效防范企业收入舞弊，给信息使用者提供与决策相关的有用信息。

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　　二、文献综述

　　新收入准则刚颁布就引起理论界的重视并加以研究。如，焦桂芳、陆秀芬(2018)在论文中提出新收入准则下如何执行收入确认模型、如何以控制权转移作为收入确认的时点;姚小秋(2019)对房地产开发企业如何应对新收入准则变动提出了具体的建议;廖石云、刘章胜(2019)对电信行业受到新收入准则冲击的实际影响进行分析，认为新准则的原则性导向可以更好地解决实务问题。

　　对新收入准则对建筑业影响方面的研究有：汪兴军等(2019)认为新收入准则可能会引起建筑业收入的增加;潘新兴等(2020)深入剖析新收入准则在我国建筑企业实务中的应用;曲聪聪等(2020)从人员、企业、政府三个角度提出针对新收入准则影响的建议;陈淑辉(2020)提出新收入准则下对建筑业收入进行审计应关注的重点。本文将重点研究新收入准则对于我国建筑企业收入确认的影响，并结合案例分析该准则在防范建筑企业通过收入确认进行盈余操控方面的积极作用。

　　三、新收入准则对于防范建筑业收入舞弊理论分析

　　建筑业施工期长，交易金额大，需要签订严格的合同，因此，合同成为其经济业务发生和收入确认的依据。之前我国制定了“建造合同”准则来规范其收入的确认与计量，但是由于当前建筑业业务复杂度提高，建造合同准则已经不能满足建筑业工程项目的需求，因此新收入准则应运而生。在新的收入准则下，建筑企业收入会计核算的变化从以下方面更客观的体现出经济活动的实质，给信息使用者提供决策相关的有用信息：

　　(一)原会计准则中，收入和建造合同的边界较为模糊，如何划分业务并使用不同的会计准则存在较多问题。新的收入准则建立了收入确认模型，以合同订立为关键，使用识别相关合同、识别合同中的履约义务、确定实际的交易价格、分摊实际的交易价格、在履行履约义务时确认收入这五个步骤来确认收入，使收入的确认更加明确，避免了财务人员利用业务划分而实施收入舞弊。

　　(二)在原收入准则中，以风险和报酬的转移情况作为收入确认判断的时点，在实际会计核算中，对“风险和报酬的转移”判断难度比较大，因此给予会计人员较大的操纵空间，可能会出现将收入提前确认的情形。新的收入准则使用“控制权的转移”作为收入确认时点的判断条件，一方面在实务中该时点更接近实际的业务完成时点;另一方面这也使得建造合同中的工程并不是都在一段时间内确认收入，对于不符合相关要求的业务，要在某一时点确认收入。新的收入准则在一定程度上减少了财会人员在收入确认时的主观判断，使收入的确认更加符合业务实质，从而可以防范企业实施收入舞弊。

　　(三)新增有关“商业实质”的判断，对于收入相关的经济业务提出了更高的要求，企业履行该合同“的确会改变”企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额，相对于原准则中相关的经济利益“很可能”流入企业的要求，进一步严格要求了相关业务资金回笼的可靠性，提升了企业所发生业务真实性判断标准，在一定程度上避免了企业虚构经济业务从而进行收入舞弊。

　　(四)原收入准则下合同都依照工程项目的完工程度使用“完工百分比法”在一段时间内进行收入的确认，一方面由于企业投入的成本是随着工程进度不断增加，但客户支付的价款却是在不同的时点支付，成本与收入的配比关系较难确定;另一方面企业的完工程度涉及会计估计，这给了企业较大的收入操纵空间。新收入准则中某一段时间内履约进度是利用产出和投入两种比例计算方法，更加关注建筑企业真实的完工程度，如在选择投入法计算履约进度时，需要排除掉那些对履行履约义务没有贡献的投入，因此对企业而言通过收入确认来操纵利润的空间相对较小，可以更加真实地反映企业实际施工情况。

　　(五)原会计准则下，对于建造合同中与收入有关的披露要求较为宽松，只要求与合同有关金额、收入使用的确认方法、业务发生的成本以及亏损和预计发生的原因等。新的收入准则要求企业披露合同中与本期收入相关的较为全面的信息，如收入确认使用的政策、涉及的重 大判断和变更、确定履约进度时使用的方法和选择该方法的原因、应收账款、履约义务的履行时间等，对披露数量及质量提出了全面的要求，一方面满足了信息使用者的信息需求;另一边有利于外部人员的监督与管理，使企业的造假成本相对增加。上述新收入准则的变化对于提高企业收入确认方面的会计信息质量，抑制企业通过收入确认进行盈余操控有积极的意义。

　　四、新收入准则对于防范建筑业收入舞弊案例分析

　　(一)案例背景介绍。2017年5月雅百特收到行政处罚书，根据相关调查，雅百特在2015年虚增营业收入超过2亿元。其虚增收入的手段主要是虚构在巴基斯坦的建设木尔坦地铁公交的项目，该项目的金额是3，250万美元，于2015年完工。为了使项目更加逼真，雅百特制造了假的建造合同、工程进度单、材料成本记录、施工照片，并出口了一批该项目的建筑材料，配合伪造了建筑材料购销合同、出库单、入库单、发票等凭证。但其实材料没有送至海外，而是送到香港后又通过国内其他公司进口回来，获得了报关单和托运单。最后，还通过其关联方虚构了该项目的现金流，使得收入造假看起来天衣无缝。事实上，如果使用新的收入准则就可以在会计确认和外部审计过程中发现收入造假的蛛丝马迹。

　　(二)新收入准则对于防范雅百特收入舞弊的探究。对于雅百特的收入舞弊，其当时会计核算和外部审计依据的是原收入准则和建造合同准则，虚构的票据和原始凭证一应俱全，在形式上完全符合当时准则的相关条件。因此，本文将结合雅百特的案例，分别从企业会计确认和外部审计角度分析新收入准则如何有助于防范收入舞弊。

　　1、企业会计确认角度。

　　第一，新收入准则以合同的订立为基础，以此来确定企业所形成的权利与义务，当企业发生的经济业务同时满足五个条件时，企业才能在相关控制权发生转移时确认收入。对于雅百特虚构的该项业务，在形式上容易满足其他几个条件，但是对于新增的有关于“商业实质”的判断，新准则明确要求“履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额”，对雅百特该项目后续的现金流提出了更为严格的要求，一旦现金流跟不上该业务的进展，那么其收入将不再符合收入确认条件，对于其虚构大额海外项目，雅百特将会面临巨大的压力。另外，收入确认还要依照“五步法”模型一步步进行规范的核实，使其收入确认的每一步都要有理有据，增加其收入确认的透明度，这在一定程度上使雅百特在实施舞弊时更容易出现漏洞。

　　第二，原收入准则下，对于每项合同要求使用“完工百分比法”在一段时间内确认收入，由于完工程度涉及较大程度的会计估计，因此雅百特在进行该项目的收入舞弊时，比较容易伪造工程进度单进而确认收入。

　　但是，新的收入准则要求依据履约进度确认收入，有投入法与产出法两种方法，其中投入法要将废料、返工等无法反映控制权转移的部分排除，产出法要将使用新材料或者新技术导致的前期耽误的工程进度排除。这会使得雅百特需要更加复杂的证实履约进度的材料，其自己伪造的工程进度单并不足以证明其履约进度，在一定程度上可以让雅百特的收入舞弊漏出破绽。

　　第三，在原收入准则下，雅百特对于建造合同的披露较为简单，仅披露了合同收入确认方法、合同成本及合同预计损失。但是，在新的准则下，雅百特需要披露该项收入确认的政策、涉及的重大判断及判断根据、履约进度确定时使用的方法及原因、履约义务的履约时间等，使得雅百特对于该项业务收入的确认与计量依据更加透明，一方面使得雅百特在实施该项收入舞弊时需要花费更多的成本;另一方面由于披露的全面性使得外部人员更易进行监督，从而雅百特舞弊的漏洞更容易被发现，在一定程度上可以有效防止其实施收入舞弊。

　　2、外部审计角度。

　　第一，新的收入准则下，收入的确认与计量是以合同订立为基础，并且新增了“商业实质”的明确判断指引，审计人员可以对其未来现金流量的风险、时间分布或者金额进行核实，来判断雅百特收入的确认是否合规，因此对于审计人员而言，要审查雅百特对于客户信用评估的过程记录，另外也可以结合雅百特的现金流与收入变化的配比情况进行分析。雅百特随着营业收入的增加，相应增加的是应收账款，而其对应的经营活动产生的现金流入量及经营活动现金流量净额却在较长时间内持续下降，甚至出现负数，可见其现金流与营业收入的变动情况不匹配，其合同的商业实质存疑，收入的重大错报风险较高。

　　第二，新的收入准则中，对于某一时段内履行的履约义务，要以履约进度为依据确认收入，因此审计人员应该着重审计其履约进度的确认依据。雅百特在原收入准则下，通过伪造简单的工程进度单就进行了收入确认与计量，在新的收入准则下，审计人员要严格审核其履约进度，需要结合雅百特真实投入的相关成本或者客户实现的商品价值来进行收入确认与计量的判断，因此其收入确认与计量依据的虚假证据在审计人员的审查下将十分容易暴露。

　　第三，由于新的收入准则对于收入的披露有了更为严格的要求，要求企业披露更加全面的信息。针对雅百特实施的收入舞弊，在原收入准则下，由于要求披露的内容较少，审计人员难以从其披露的内容中找出漏洞。但是，在新的收入准则下，随着披露内容要求的增多，审计人员相对可以掌握更多的证据，对于其会计核算中商业实质的判断、履约义务的具体内容、履约进度的确认都可以查找其更加详细的资料，因此审计人员在进行审计时，更容易通过信息披露了解其业务的相关情况进而发现造假的线索，识别出收入舞弊。

　　五、结论及建议

　　综上所述，理论分析结果表明，新收入准则对建筑企业收入的会计处理更加强调反应经济业务的实质，提高了企业收入确认、计量的可靠性，有助于从企业内部的收入确认及外部的审计两个角度提高收入确认的质量。案例分析表明，外部独立审计人员如果依据新收入准则进行审计，可以提高其识别出企业收入舞弊的几率。因此，建议企业在实施新收入准则过程中，应该强调加强合同意识、优化合同管理，根据经济业务实质并依据合同执行情况合理确认收入，外部审计师也应该根据新收入准则相应调整审计程序，结合收入确认的“五步法”收集企业收入确认方面的充分、恰当的审计证据，提高企业收入方面的审计质量，防范企业收入造假。

　　主要参考文献：

　　[1]李克亮.从审计角度看“雅百特”财务造假案[J].财会通讯，2018(16).

　　[2]刁文杰.新收入准则对注册会计师行业的影响及应对[J].中国注册会计师，2018(01).

　　[3]张德刚，刘耀娜.新收入准则对建筑业的影响分析[J].会计之友，2018(08).

　　[4]汪兴军，刘越.新收入准则下建筑企业收入确认的变化及影响[J].财会月刊，2019(S1).

　　作者：郭川瑞

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