本文摘要：[摘要]高速公路附属设施通常包括服务区(含加油设施)、收费设施以及养护工区设施等。其中服务区是最典型的附属经营设施。服务区设施包括加油设施、餐饮超市设施、办公及客房设施、洗手间设施以及汽修设施等。这些设施相比于其他地方的相似设施具有自身的特点
[摘要]高速公路附属设施通常包括服务区(含加油设施)、收费设施以及养护工区设施等。其中服务区是最典型的附属经营设施。服务区设施包括加油设施、餐饮超市设施、办公及客房设施、洗手间设施以及汽修设施等。这些设施相比于其他地方的相似设施具有自身的特点，即实行特许经营。这一特性也决定了这些设施具有的双重价值，即实物资产的使用价值和依附于实物资产的特许经营价值。因此，对这些设施的课税，也不同于对一般资产的课税。本文从服务区加油设施的涉税问题入手，具体阐述加油设施经营的涉税业务情况，为国家完善高速公路服务区加油设施经营涉税政策提供参考。
[关键词]特许经营服务区加油设施涉税探索
一、高速公路服务区加油设施的含义及性质
(一)高速公路服务区的含义及性质
由于加油设施是高速公路服务区的主要组成部分，因此，了解加油设施的性质，首先应从高速公路服务区的含义及性质入手。高速公路服务区是指在高速公路沿线一定间距设置的，向游客、驾乘人员提供餐饮、休息、住宿、购物、娱乐、医疗救治、通信、信息咨询、旅游服务，以及车辆加油、维修、停车、清洁等服务和设施的场所。它可以很好的优化高速公路驾驶体验，满足往来车辆的基本需求。高速公路被界定为社会公益性基础设施，作为其附属设施的服务区也必然具有公益性，这一性质也决定了服务区经营不仅追求经济效益，更应关注社会效益，应以满足过往司乘人员的基本要求为根本目标。
(二)高速公路服务区加油设施的含义
及特点高速公路服务区加油设施是指建设在高速公路服务区中，拥有成品油经营功能，为高速公路过往车辆提供相关专业服务的建造物。高速公路服务区加油设施因其所处的独特地理位置以及权属关系的不同，表现出以下几个显著的特点：
1.排他性高速公路加油设施由于地理位置较为特殊，油品经营具有垄断优势，表现出较为明显的排他性。根据国家经贸委和建设部联合颁发的《关于完善加油站行业发展规划的意见》相关规定，加油站规划设置的基本标准为高速公路原则上每百公里不超过2对，特殊情况下，可根据国家和省交通部门对服务区设置的要求适当增加。我国还没有在高速公路服务区内设置多家加油站促进竞争的例子，每个服务区只设置一家加油站供来往车辆使用。一般来说，高速公路服务区每50公里设置一个，繁华地区可根据实际需要间隔30～40公里设置一个。结合《关于完善加油站行业发展规划的意见》对高速公路加油设施的要求，每个服务区顶多布置一个加油站。这一现状也再一次证明了高速公路服务区加油设施的排他性与垄断性。
2.公益性交通运输部在《关于加强高速公路服务设施建设管理工作的指导意见》中明确指出服务区应“以提供公益服务为主”，“不追求商业利益”。这体现了管理部门对高速公路服务区要注重公益性服务意识的重视。高速公路服务区以注重公益性服务为目标，具有公益性服务的性质，因此，作为高速公路服务区不可缺少的加油设施，也自然而然地承载着公益性服务。服务区加油设施经营并不是纯市场经营行为，具有显著的公益性，这一点不完全等同于城镇内加油设施。
3.分离性包含加油设施在内的高速公路服务区一旦建成投入经营，有两种经营模式选择：一是自营，二是出租或转让给专业公司经营。从全国情况看，大部分服务区经营公司选择第二种经营模式。在这种模式下，由于产权单位不直接经营加油业务，而是出租给中石油、中石化等专业公司经营，承租的专业公司就取得了加油设施的经营权，产权(所有权)与经营权就此分离。但需要强调说明的是，虽然中石油、中石化等专业公司取得了经营权，但并不代表也取得了加油设施的特许经营权，此项权利仍属于加油设施产权单位。以上这些特点，一方面说明了高速公路服务区加油设施具有特许经营的性质，也解释了其公益服务性质，因而针对其征税也应兼顾这两种性质要求。
二、高速公路服务区加油设施涉税情况
(一)高速公路服务区加油设施税务征收现状
一般而言，高速公路服务区经营公司在取得某地区的服务区产权或经营权后，直接将设施出租给油品经营公司，经营者在服务区经营公司的监管下，自行从事加油业务，服务区经营公司依据对设施及场地的产权或经营权对油品经营公司收取租赁费。由于我国税法相关条例没有对高速公路服务区加油设施所属税目做出比较明确的规定，税务机关出于谨慎性以及从高计征的原则，对高速公路服务区经营公司加油设施出租获得的全部收入通常选择计征房产税，而忽略了特许经营权转让的行为。调查显示，全国范围内高速公路服务区普遍按照全部租赁收入缴纳房产税，税收负担沉重，影响了公益服务水平和质量。而税务部门也没有针对高速公路服务区加油设施出台针对性税收征管政策，导致各地税收征管存在较大差异。
(二)加油设施涉及的主要税种
就全国而言，对加油设施经营课税，主要涉及以下税种：
1.流转税：根据原税法规定，加油设施自营油品经营，要按照营业收入的一定比例缴纳增值税及其附加税。就高速公路服务区经营公司来说，与油品经营公司签订合同，高速公路服务区经营公司开出增值税专用发票，适用税率因加油设施性质认定的不同而不同。根据最新税法规定，服务区加油设施如果在2016年4月30日之前建成投入经营，适用增值税率为5%，2016年4月30日以后建成投入经营的适用增值税率为9%;如果被认定为无形资产转让，则适用增值税率为6%。
2.行为税：这里的行为税主要涉及房产税。加油设施如果面积较大，符合构筑物特征，应该按照不动产缴纳房产税。房产税的征收税率会因加油设施性质认定不同而不同，认定为房产租赁行为的按租赁收入的12%征税;认定为特许经营权转让行为的，如果设施原值较大，只对设施原值按5%的税率征收房产税，如果设施原值较小，则忽略不计，不征收房产税。
3.缴纳所得税(收益税)：属于经营实体整体盈利的还要缴纳所得税(由于此税与本文主题无关，这里不再赘述)。一般情况下，由于油品的特许经营，高速公路服务区加油设施通常都出租给中石油、中石化等专营公司经营。此时，围绕加油设施经营征税存在两种情况：(1)以加油设施产权主体为对象的征税。多数地方按照租赁收入征收不动产税，这种算法以合同中的全部价款作为缴纳房产税的计税依据;(2)将此项租赁业务分离成两项业务，一是按照加油设施资产原值征收房产税，二是按照扣除加油设施(作为不动产部分)租金以外的租赁收入，作为无形资产转让收入征收增值税。这种方法把不动产产权和特许经营权区分出来，分别核算。
目前较为普遍的征税方法是第一种，税务机关通常认为服务区运营公司没有成品油经营权，合同金额是高速公路运营公司出租房产及地段的租金，忽略了其拥有的特许经营权，即认为没取得成品油经营权就全部按房产税征税。但这种“非此即彼”的做法，事实上没有合理依据。以上两种不同情况对服务区运营公司的纳税行为会产生较大影响。可能导致纳税人多交税金，不合理的增加了纳税人的负担。显然，这不符合国家公平税收的立法宗旨。
三、高速公路加油设施税务征收的相关思考及建议
通过对高速公路服务区加油设施性质的分析和对税法基本原则的解读，笔者认为，不应把高速公路服务区加油设施适用税目简单定位为房产税。应具体情况具体分析：
(一)税目确定应遵循税收立法宗旨和税法基本原则
税收发展史揭示了税收与国家有着不可分割的联系。税收是国家实现其职能的有效保障，是服务于广大社会公众，实现公共权力的基础。新中国成立以来，尤其改革开放以来，我国更加注重税收的公平公正，注重保护纳税人的权益，在税收管理上更是进行了多达16次的改革。
税收的一次次改革也揭示了国家想要实现税收规范化、公平化的决心。但由于实际工作中涉及到的具体业务繁杂精细，税法不可能面面俱到。因此，我国在税收立法上也规定了税法的基本原则，主要包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和实质课税原则。其不仅规范纳税人的纳税行为，也规范着征税人的征税行为。其中税收公平原则和实质课税原则说明了当某项业务在税务征收上存在争议时，应以实质课税为基础，分析业务实质，根据实质确定适用税目及税率，最终实现税收公平。
现阶段在服务区加油设施适用税率没有明确的情况下，税务机关应合理关切纳税人的感受和沉重的税收负担导致的财务压力，在认真分析加油设施经营权转让实质的基础上确定适用的税种税率。“非此即彼”的做法容易导致适用税目与“实质课税”原则相悖，与我国税收立法一直追求的公平公正、注重保障纳税人权益的基本思想矛盾。
(二)服务区加油设施不同于一般城镇范围内的加油设施
由于高速公路属于公益设施，高速公路经营具有特许经营的性质(一般城镇范围内的加油设施不具有特许经营的性质，加油设施的特许经营和成品油的特许经营或专营也是两个不同的概念)。因此，作为高速公路附属设施中的加油设施也就具有了特许经营的性质。理解这一点，应重点把握以下几方面：首先，高速公路服务区内的加油设施是高速公路服务区设施的重要组成部分。
由于高速公路及其附属设施具有特许经营的性质，按照交通运输部2008年10月1日颁布的《收费公路权益转让办法》规定，收费公路权益中包括服务设施经营权一项。高速公路服务区加油设施属于服务设施范围，因此，笔者认为将服务区加油设施出租给专营公司属于服务区加油设施经营权的转让，应该定性为无形资产的转让，是与高速公路(通行费)经营权、高速公路沿线广告经营权相并列的权益。其次，高速公路服务区加油设施特许经营权与成品油经营权是两个不同概念。
成品油经营权是一种专营权，是指经国家有关部门专门批复同意的一种经营权利，这种经营权的具体表现形式为《成品油零售许可证》，如同烟酒以及药品的经营一样也是一种专营权。成品油经营权一般被授予有资格经营成品油的石油、石化公司，高速公路经营单位具备条件报经有关部门批准后也可以获得成品油经营权。再次，高速公路服务区范围内的加油设施转让属于高速公路经营权的转让，而不是成品油经营权的转让。这一点很容易被混淆。服务区运营公司大多没有成品油经营许可，但拥有高速公路附属设施特许经营权。因此，高速公路服务区经营公司将特许经营权转让给拥有成品油零售许可，即拥有成品油经营权的公司，并向该公司收取相应的费用，这项费用实际上就是特许经营权转让收入。因此，高速公路经营公司转让服务区范围内的加油设施经营权应视作无形资产转让纳税。
(三)高速公路服务区加油设施征税的具体建议
综上所述，高速公路服务区加油设施的经营实际上包含两种含义：站位服务区运营公司角度看，是取得特许经营权转让收入的行为;站位成品油经营者角度看，是获得特许经营并专营油品业务的行为。此外，把高速公路服务区加油设施经营权转让视作不动产转让，还会导致纳税地点的变更。房产税在不动产所在地(服务区所在地)征收，而特许权转让收入在运营公司所在地(省、市税务局)征收。为此，提出如下具体建议：1.将服务区加油设施经营权转让认定为以无形资产为主的转让行为;2.应将服务区加油设施转让收入确定为无形资产租赁收入征收增值税。3.根据加油设施投资占比，分别确定适用税种税率。如果加油设施建造成本较大，房产价值较高，也可以将其在合同中单独标注(包括设施租赁和经营权转让)，并对设施租赁收入征收房产税。属于设施租赁收入的部分按5%或9%征收增值税，属于无形资产转让收入的部分按6%征收增值税。
四、两种征税思路导致的计税差异分析
下面以某高速公路服务区具体案例进行解释：某高速公路服务区加油设施经营权转让，合同期5年，2015年2月1日至2020年1月31日。合同金额为3550万元，每年租金710万元，其中加油设施房屋200平米，每年租金8万元。租赁费按年支付。
(一)合同金额全部认定为房地产租赁收入的纳税情况如果把合同视为不动产租赁，则对增值税和房产税的税额计算情况如下：1.增值税：此项固定资产在2016年4月30日之前完成建设，适用增值税税率为5%;因此，应纳增值税额=710×5%=35.5(万元)。2.房产税：根据税法规定，服务区加油设施出租，符合从租计征，税率为12%;因此，房产税应纳税额=710×12%=85.2(万元)。此时，高速公路服务区一年应纳增值税和主要行为税共120.7(万元)。
(二)合同金额区分房地产租赁收入和无形资产转让收入的纳税情况如果把合同根据房产实际面积计算房产租金，将房产租金从合同全部价款中分离出来，剩余部分为无形资产转让收入，则对增值税和房产税的税额计算情况如下：
1.增值税：房产税适用税率同上一种情况相同，为5%;无形资产转让情况适合增值税税率为6%;因此，应纳增值税额=702×6%+8×5%=42.52(万元)。
2.房产税：房产税适用税率与上一种情况相同，为12%，因此，房产税应纳税额=8×12%=0.96(万元)。此时，高速公路服务区一年应纳增值税和主要行为税共43.48(万元)。可见，全部认定为房产税计税将导致应纳税额虚增将近3倍。实际征税中，将依附于加油设施的经营转让收入都视作不动产租赁收入征税，使得经营公司需要缴纳增值税与房产税共计120.7万元;将经营转让与不动产租赁做出合理区分后，需要缴纳增值税与房产税共计43.48万元，二者相差77.22万元，相差将近两年的税金。
如果按经营转让收入也列入房产税的计算方法，可以说经营公司一年得交3年的税，这无疑会给经营公司造成巨大的财务压力，不利于提升社会公益服务水平。结论通过理论分析和案例计算证明，高速公路服务区加油设施应合理区分经营权转让和房产租赁，根据业务实质分别纳税，这样不仅符合税收公平和实质课税的原则，而且确定合理的税目也有利于促进高速公路服务区经营公司工作的正常开展，真实反映运营公司管理业绩，减税让利的措施也有利于提升高速公路服务区整体服务水平上来。
参考文献
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[2]交通运输部关于加强高速公路服务设施建设管理工作的指导意见[J].交通财会,2009(3):90-92.
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交通论文投稿刊物：《上海建设科技》(双月刊)创刊于1980年，由上海市建设和交通委员会科学技术委员会、上海市建筑科学研究院(集团)有限公司主办。主要反映上海建设系统各行业最新科技成果、重点和重大建设工程“四新技术”。期刊立足上海，面向全国，是份综合性、应用性科技期刊。
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