税务论文全面二孩个人所得税改革

　　家庭是社会的基本单位，本篇税务论文分析人口政策的落实和收入差距的调节最终都落脚在家庭上。以家庭为纳税单位的关键是如何界定家庭的概念。可以发表税务论文的期刊有《税务》创于1994年， 是由辽宁省国家税务局主办的刊物，主要栏目：研究报告、文献综述、简报、专题研究。

　　提要：全面二孩政策的实施将对我国经济社会产生深刻影响。新一轮个人所得税改革，应考虑与全面二孩政策的协调配合，减轻育儿成本，促进全面二孩政策目标的实现。

　　关键词：全面二孩;个人所得税;育儿支出

　　一、引言

　　自二十世纪八十年代我国开始实施独生子女政策，经过三十多年的时间，该项政策控制人口增长的初始目标已经实现，但同样造成了老龄化严重、人口红利消退等系列问题，如不解决势必影响我国经济社会的健康发展。这一点可从日、韩两国人口老龄化问题管窥一二。为此，我国2013年放开单独二孩政策后，又于2016年实施全面二孩政策。“世界各国的人口政策实践表明，单独人口政策的作用十分有限，人口政策发挥作用必须与经济社会发展相适应，必须与本国的国情相适应”。①作为一项基本国策，我国全面二孩政策的落地同样是个系统工程，“牵涉到地区之间、城乡之间、贫富之间、男女之间乃至不同年龄群体之间的平等和利益调整”，②需要包括税收在内的一系列政策的配合。个人所得税作为直接影响居民收入分配的主要税收工具，正在酝酿由分类型转向分类与综合相结合的混合型以便更好地促进公平分配，其改革的关键是以家庭为纳税单位，即综合考虑居民整个家庭的收支状况确定其应纳税额。这与“全面二孩政策的顺利实施需要家庭作为支撑”①的政策诉求紧密相关。新一轮个人所得税改革应通过差别化费用扣除等设计为生育二孩家庭减负。这不仅有助于全面二孩政策落地，也符合构建公平型个人所得税的目标要求。

　　二、实现全面二孩政策目标需要个人所得税政策的配合

　　(一)降低育儿支出需要个人所得税的倾斜

　　众所周知，“全面二孩政策本身只是影响人口出生的外因，内因则是育龄家庭的生育意愿和生育行为”。②80后和90后作为育龄人群的主力，其生育观念与60后或70后显著不同，生育意愿和生育决策更多地受到个体利益的影响，生育政策对他们的制约作用不断减弱。如2000年和2011年我国分别放开了双独二孩政策和单独二孩政策，但年轻的育龄人群并未对生育政策的调整作出积极响应。从目前学者对居民生育意愿的调查研究看，影响居民生育决策的主要因素是经济负担。以人口大省山东省为例，据山东省卫计委2015年对111个县市的241个村级管理单位的19236个有效样本的育龄夫妇二孩生育抽样调查结果，影响“单独”家庭生育二孩的主要原因是育儿成本较高，而对于年龄相对较大经济实力相对较强的“双非”家庭来说，尽管主要影响因素是身体原因，但经济因素同样不可忽略。③这一结论在张丹(2015)、卿石松(2015)、王文琦(2016)、陶涛(2016)等学者分别对西安、上海、南昌、北京居民生育意愿影响因素的相关研究结果中得到佐证。教育等育儿支出在我国居民家庭支出中占比近50%左右，高昂的育儿成本打击了居民生育二孩的热情。④居民希望通过减免个人所得税降低其育儿支出。⑤我国现行个人所得税在降低居民育儿支出方面存有一定缺陷，主要表现在以下几个方面：一是纳税人和征管类型的设计不利于育儿支出的降低。一方面，我国个人所得税的纳税人为个人，未考虑居民整个家庭的收支状况。这不仅违背了税收的公平原则，也不利于减轻育龄家庭的经济负担。另一方面，分类个人所得税无法综合考虑居民家庭的收支状况，既不利于公平分配，更不利于促进家庭发展的税收环境的形成。二是费用扣除的设计不利于降低育儿支出。孩子的养育成本除了母亲的孕育成本外，还包括生活、教育、医疗等多方面支出。据《城市儿童生活形态(2012-2013)研究报告》，“儿童逐渐成为家庭消费的核心，在独生子女家庭中，用于儿童的消费占到家庭开支的60%以上”。⑥2015年，仅教育支出一项“近五成的家长每年教育支出在6000元以上，29.1%的家庭投入近万元。”⑦从我国目前个人所得税的费用扣除看，无论是工资薪金所得项目，还是个体工商户生产经营所得，这些项目的费用扣除中均没有单独的育儿支出，而是包含在每月3500元或4800元的生计费用扣除中。按照当前“一刀切”的税制设计，不考虑实际赡养系数，“全面二孩”实际上提高了居民的税负水平。对于绝大数人来说，3500元的费用扣除面对日渐高涨的育儿支出等支出，有些捉襟见肘。我们可以借鉴OECD等国家的做法，进行差别化费用扣除,以降低育儿的个人所得税改革负担。三是税率和税收优惠的设计不利于降低育儿支出。从税率设计看，目前我国个人所得税的税率形式主要有3%-45%的七级超额累进税率、5%-35%的五级超额累进税率和20%的比例税率三种形式。对大多数家庭来说，其收入来源主要是工资薪金收入，在七级超额累进税率取消了15%这一档税率后，一些纳税人适用的税率从10%直接爬升至20%，增加了税收负担。从税收优惠设计看，在现行个人所得税中，尽管税收减免较多，但是除了托儿补助费、独生子女补贴、妇女生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴免税外，其他减免税政策则与育儿支出无关。从经济学的角度看，养育孩子对女性的就业也会产生一定的影响，例如生育和抚养孩子需要花费女性大量的时间和精力，并需要用工单位提供产假，这些都是居民养育子女的隐形成本。我们可以通过税收优惠设计，以激励女性的生育意愿或降低用工单位的用工成本。

　　(二)良性人口增长机制的形成需要个人所得税的支持

　　首先，从世界人口发展趋势看，人口生育率总体呈下降趋势。具体而言，较发达国家和地区1950—2000年间的人口生育率呈下降趋势，进入二十一世纪后，除新加坡外的其他国家基本上止跌回升;欠发达国家与地区的生育率在1950—2015年间则呈持续下降的趋势。①较发达国家生育率止跌回升的主要原因是，这些国家进入二十一世纪后纷纷采取了包括减免个人所得税在内的人口激励政策。②其次，我国人口增长过快趋势得到抑制之后，人口老龄化、男女比例失调等结构性问题日渐显现，低生育机制已然形成。2013年、2014年、2015年我国的人口出生率分别为12.08‰、12.37‰、12.07‰，③证明单独二孩政策并未使人口增长明显回升。为使全面二孩政策发挥好作用需要个人所得税的支持。新一轮个人所得税应充分考虑全面二孩政策对居民家庭产生的经济影响，通过纳税人、费用扣除、税收优惠等要素的设计以降低居民育儿支出，从而提高居民的生育意愿，进而促进良好生育机制的形成。

　　三、促进实现全面二孩政策目标的个人所得税改革建议

　　(一)以家庭为纳税单位，构建以综合课征为主、分类征收为辅的混合型模式

　　1.以家庭为纳税单位，改变纳税申报方式。我国目前的家庭形式包括单人家庭、二人家庭、三人家庭、空巢家庭、丁克家庭等多种形式，两代人构成的核心家庭占到60%以上。④面对家庭形式的多元化和小型化，为方便税率设计，应以具有确定婚姻关系的家庭为纳税单位，即一夫一妻为一个纳税单位，包括其抚养的未成年人。单亲家庭、单人家庭、空巢家庭等作为家庭的特殊类型处理。改变纳税单位的同时还应改变纳税申报方式，即建立以家庭申报为主、个人申报为辅的申报办法，日常税款缴纳仍以源泉扣缴为主，年终汇算清缴采取自行申报方式。

　　2.合理界定综合课征和分类课征的范围。国际上的做法通常有两种：一是将收入分为勤劳所得和非勤劳所得两类，对前者综合计征，对后者分类计征;二是将收入分为经常所得和偶然所得两类，对前者综合计征，对后者分类计征。从目前情况看，较适合我国国情的做法是，将工资薪金所得、个人工商户生产经营所得、劳务报酬所得等具有经常性和连续性的收入列入综合所得的计征项目;将利息、股息、红利等所得列为分类计征项目，采用“反列举税目”的方法确定征税范围，对列举项目免征，不列举项目课税，从根本上解决由于纳税人不同、所得项目不同、支付方式和时间不同等导致的税负不公。

　　(二)税前费用扣除差别化，减轻育儿成本

　　混合型个人所得税的综合征收部分按年计算，分类征收部分按次计算缴纳，因此，利息、股息、红利等所得项目可与现行政策保持一致，不扣除费用，家庭开支在综合征收部分扣除。家庭开支扣除，除考虑家庭日常支出外，还应将赡养老人、抚养孩子、教育、医疗、住房等支出纳入扣除范围。这一点，我们可以借鉴日、韩等国的经验，将家庭按照婚姻状况、经济负担状况等划分为不同类型，纳税人的身份不同，所享受的税收待遇也不同。此外，不同区域的纳税人可适用不同的扣除标准，并根据物价指数调整费用扣除额以消除物价因素对居民纳税的影响。

　　(三)降低超额累进税率，调整税收优惠范围

　　一是按照不同的计征方式设计税率。综合项目应采用累进税率，并降低最高边际税率、减少税率级次，可设计5%-35%的五级超额累进税率;分类项目可采用现行20%的比例税率。二是取消针对外籍个人的探亲费、子女费、伙食补贴等优惠;增加生育二孩家庭的税收激励，可对其退税，也可仿效残疾人工资企业所得税税前加计扣除的做法，允许雇佣生育二孩女性的企业进行税前工资加计扣除。

　　(四)建立家庭纳税信息系统

　　可建立以家庭为单位的税务编码信息系统，以夫妻双方其中一人的身份证号码作为家庭申报的税务编码，以家庭每个人的身份证号码作为个人的税务编码，家庭的所有收入信息都反映在家庭税务编码和各自的税务编码上。通过计算机网络，税务机关就可以掌握居民家庭的全部收入信息。

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